ВЕРХОВНИЙ СУД

http://reyestr.court.gov.ua/Review/82119034

ПОСТАНОВА

Іменем України

15 травня 2019 року

Київ

справа №825/1496/17

адміністративне провадження №К/9901/1259/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Васильєвої І.А., Гончарової І.А., Олендера І.Я., Пасічник С.С., Юрченко В.П., Ханової Р.Ф., Шипуліної Т.М.,

при секретарі судового засідання Лисенко О.М.,

за участю представника відповідача Родінченко М.М .

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу ОСОБА_2 на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 25.10.2017 (суддя Житняк Л.О.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 30.11.2017 (головуючий суддя Беспалов О.О., судді: Губська О.А., Парінов А.Б.) у справі №825/1496/17 за позовом ОСОБА_2 до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_2 (далі - позивач у справі) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 червня 2017 року №27851-13, №27852-13, №27854-13, №27858-13, №27860-13, №27861-13, якими позивачу, як власнику нерухомості, нараховано податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки відповідно у розмірах 34221,25 грн, 22481,73 грн, 3528,78 грн, 3850,13 грн, 2072,51 грн, 328,65 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.

25 жовтня 2017 року постановою Чернігівський окружний адміністративний суд, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2017 року, у задоволенні адміністративного позову відмовив.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся з касаційною скаргою до Верховного Суду.

В обґрунтування доводів касаційної скарги позивач зазначає, що судами попередніх інстанцій порушено норми матеріального права. Зокрема, позивач вказує, що одним з принципів оподаткування є стабільність, визначений підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України. Даний принцип полягає в тому, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситись пізніше, як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, у якому будуть діяти нові правила та ставки.

Як вважає позивач, з урахуванням підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, пункту 8.3 статті 8, статті 12 Податкового кодексу України та часу прийняття Ніжинською міською радою Чернігівської області змін до рішення щодо ставок податків на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки та порядок звільнення інвалідів першої та другої груп, застосування останнього можливе лише з 2017 року. На думку позивача, суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволенні апеляційної скарги, підтвердив той факт, що зміни до рішення міської ради від 08 липня 2015 року були внесені 21-26 січня 2016 року, тобто з запізненням, для їх застосування у 2016 році, але мотивував своє рішення тим, що для позивача не змінювались ставки податку, а лише змінювався порядок застосування пільг.

Позивач просить суд касаційної інстанції скасувати постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2017 року, прийняти нове судове рішення про задоволення позовних вимог.

В свою чергу, відповідачем подано відзив на касаційну скаргу, у якому податковий орган стверджує, що постанова суду першої інстанції та ухвала суду апеляційної інстанції прийняті в межах чинного законодавства.

Відповідач вказує, що рішенням Ніжинської міської ради від 08 липня 2015 року запроваджено на території Ніжинської міської ради податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки та затверджено положення про податок на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки. Пільги з податку, який сплачується на відповідній території з об`єктів нежитлової нерухомості, встановлюються залежно від майна, яке є об`єктом оподаткування. Обов`язок сплачувати податок покладено на позивача після набрання чинності Законом «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», та не поширено такий на період до набрання ним чинності, тобто до 01 січня 2015 року.

Крім того, як вважає відповідач, від сплати податку звільняються інваліди першої та другої групи лише на один об`єкт житлової нерухомості. Відповідач переконаний, що рішення органу місцевого самоврядування не суперечить підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, оскільки податкова пільга не змінювалась, а було лише уточнено кількість об`єктів оподаткування, на які вона розповсюджується.

Відтак, відповідач просить суд касаційної інстанції залишити в силі постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2017 року, які прийняті судами попередніх інстанцій в межах чинного законодавства, повно і всебічно з`ясувавши обставини в адміністративній справі.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 28 грудня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача у справі №825/1496/17.

Ухвалою від 17 травня 2018 року суд визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив попередній розгляд справи на 22 травня 2018 року.

Під час попереднього розгляду справи колегія суддів дійшла висновку про те, що справу необхідно розглянути в судовому засіданні.

Ухвалою суду від 22 травня 2018 року призначено справу №825/1496/17 до касаційного розгляду у судовому засіданні на 12 червня 2018 року. У судовому засіданні оголошено перерву до 31 липня 2018 року. В подальшому, судове засідання з розгляду касаційної скарги у даній справі призначено на 11 грудня 2018 року.

Ухвалою від 11 грудня 2018 року справу №825/1496/17 передано на розгляд палати, до якої входить колегія, що розглядає цю справу.

У судовому засіданні 15 травня 2019 року судом проголошено вступну та резолютивну частини постанови про залишення касаційної скарги позивача без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно копії витягу з Реєстру речових прав на нерухоме майно від 11 жовтня 2017 року №99951567 за позивачем зареєстровано право власності на об`єкти нерухомого майна, а саме:

нежитлової будівлі, що знаходиться за адресою АДРЕСА_2 , загальною площею 31,8 м2;

офісної будівлі, що знаходиться за адресою АДРЕСА_3 , загальною площею 139,7 м2;

торгівельної будівлі, що знаходиться за адресою АДРЕСА_4 , загальною площею 150,4 м2;

торгівельної будівлі, що знаходиться за адресою АДРЕСА_3 , загальною площею 2483,4 м2;

торгівельної будівлі, що знаходиться за адресою АДРЕСА_3 , загальною площею 465,6 м2 (розмір частки 256,08 м2);

комплексу, що знаходиться за адресою АДРЕСА_5 , загальною площею 2175,3 м2.

13 червня 2017 року контролюючим органом у відповідності до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та підпункту 266.7.2 пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України прийняті податкові повідомлення-рішення, якими позивачу нараховано податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2016 рік № 27851-13 на суму 34221,25 грн, № 27852-13 на суму 22481,73 грн, № 27854-13 на суму 3528,78 грн, № 27858-13 на суму 3850,13 грн, № 27860-13 на суму 2072,51 грн, № 27861-13 на суму 328,65 грн.

За наслідками адміністративного оскарження спірні податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з позицією якого погодився суд апеляційної інстанції, мотивував рішення тим, що Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» ухвалений 28 грудня 2014 року, тобто після 15 липня 2014 року, а податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки встановлено на території Ніжинської міської ради у 2015 році Положенням про податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Отже, застосування контролюючим органом положень Податкового кодексу України з урахуванням внесених Законом змін з метою оподаткування вказаним вище податком, може мати місце не раніше 2016 року.

Суди констатували, що змінами, внесеними рішенням від 21-26 січня 2016 року у рішення від 08 липня 2015 року, для позивача не встановлювався новий податок та не змінювалась його ставка, а лише змінювалась пільгова категорія платників, відтак, податкові повідомлення-рішення відповідача є правомірними.

Верховний Суд розглядав справу №825/1403/17 (касаційне провадження №К/9901/4267/18) з подібними правовідносинами за позовом ОСОБА_3 до ГУ ДФС у Чернігівській області про визнання протиправним і скасування податкових повідомлень-рішень, якими визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2016 рік.

Постановою від 08 травня 2018 року Верховний Суд відмовив у задоволенні касаційної скарги позивача та залишив без змін рішення суду першої та апеляційної інстанцій про відмову у задоволенні позову.

Суд касаційної інстанції погодився з висновком судів попередніх інстанцій про необґрунтованість доводів позивача щодо недотримання порядку застосування рішень органів місцевого самоврядування «Про запровадження місцевих податків» (зі змінами), які, на його думку, мають застосовуватися податковим органом у 2017 році, а сплачуватись платником податків у 2018 році, з тих підстав, що пунктом 4 розділу ІІ «;Прикінцеві положення» Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», який набрав чинності 01 січня 2016 року, визначено, що у 2016 році до прийнятих рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків і зборів на 2016 рік не застосовуються вимоги, встановлені підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України та Законом України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності».

Суд не вважає за необхідне відступати від висновку, який викладено у постанові від 08 травня 2018 року щодо незастосування у правовідносинах положень, встановлених підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України.

Переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

І. Податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки

01 січня 2015 року набрав чинності Закон України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», яким статтю 266 Податкового кодексу України щодо податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, викладено в новій редакції.

У відповідності до підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України, платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.

Згідно підпункту 266.2.1 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки є житлова та нежитлова нерухомість, в тому числі її частка.

Відповідно до положень підпунктів 266.3.1 та 266.3.2 пункту 266.3 статті 266 Податкового кодексу України, базою оподаткування є загальна площа об`єкта житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його часток.

База оподаткування об`єктів житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі їх часток, які перебувають у власності фізичних осіб, обчислюється контролюючим органом на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, що безоплатно надаються органами державної реєстрації прав на нерухоме майно та/або на підставі оригіналів відповідних документів платника податків, зокрема документів на право власності.

За змістом підпункту 266.5.1 пункту 266.5 статті 266 Податкового кодексу України, ставки податку для об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, встановлюються за рішенням сільської, селищної, міської ради або ради об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, залежно від місця розташування (зональності) та типів таких об`єктів нерухомості у розмірі, що не перевищує три відсотки розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, за 1 квадратний метр бази оподаткування.

Відповідно до підпункту 266.4.2 пункту 266.4 статті 266 Податкового кодексу України, сільські, селищні, міські ради та ради об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, встановлюють пільги з податку, що сплачується на відповідній території, з об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних або юридичних осіб, громадських об`єднань, благодійних організацій, релігійних організацій України, статути (положення) яких зареєстровані у встановленому законом порядку, та використовуються для забезпечення діяльності, передбаченої такими статутами (положеннями). Пільги з податку, що сплачується на відповідній території з об`єктів житлової нерухомості, для фізичних осіб визначаються виходячи з їх майнового стану та рівня доходів.

Пільги з податку, що сплачується на відповідній території з об`єктів нежитлової нерухомості, встановлюються в залежності від майна, яке є об`єктом оподаткування.

Органи місцевого самоврядування до 1 лютого поточного року подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням об`єкта житлової нерухомості відомості стосовно пільг, наданих ними відповідно до цього підпункту.

Податковий період, порядок обчислення суми податку, порядок сплати податку, строки сплати податку врегульовані положеннями пунктів 266.6. 266.7. 266.8. 266.9. 266.10. статті 266 Податкового кодексу України, дотримання яких не є спірним в межах цієї справи.

ІІ. Повноваження Верховної Ради України, Верховної Ради Автономної Республіки Крим, сільських, селищних, міських рад та рад об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, щодо податків та зборів

Відповідно до статті 8 Податкового кодексу України в Україні встановлюються загальнодержавні та місцеві податки та збори. До місцевих належать податки та збори, що встановлені відповідно до переліку і в межах граничних розмірів ставок, визначених цим Кодексом, рішеннями сільських, селищних і міських рад у межах їх повноважень, і є обов`язковими до сплати на території відповідних територіальних громад.

Згідно зі статтею 10 Кодексу до місцевих податків належать податок на майно та єдиний податок, а до місцевих зборів: збір за місця для паркування транспортних засобів і туристичний збір.

Місцеві ради обов`язково установлюють єдиний податок та податок на майно (в частині транспортного податку та плати за землю).

Місцеві ради в межах повноважень, визначених цим Кодексом, вирішують питання відповідно до вимог цього Кодексу щодо встановлення податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) та встановлення збору за місця для паркування транспортних засобів, туристичного збору.

Зарахування місцевих податків та зборів до відповідних місцевих бюджетів здійснюється відповідно до Бюджетного кодексу України.

Підпунктом 12.1.2 пункту 12.1. статті 12 Податкового кодексу України визначено, що Верховна Рада України встановлює на території України загальнодержавні податки та збори і визначає перелік місцевих податків та зборів, установлення яких належить до компетенції сільських, селищних, міських рад та рад об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад.

Як передбачено пунктом 12.3. статті 12 Податкового кодексу України сільські, селищні, міські ради та ради об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, в межах своїх повноважень приймають рішення про встановлення місцевих податків та зборів.

Встановлення місцевих податків та зборів здійснюється у порядку, визначеному цим Кодексом (підпункт 12.3.1. пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України).

Відповідно до положень підпункту 12.3.3. пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України копія прийнятого рішення про встановлення місцевих податків чи зборів надсилається у десятиденний строк з дня оприлюднення до контролюючого органу, в якому перебувають на обліку платники відповідних місцевих податків та зборів.

Згідно з підпунктом 12.3.4. пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків та зборів або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.

Відповідно до підпункту 12.4.3 пункту 12.4 статті 12 Податкового кодексу України до повноважень сільських, селищних, міських рад та рад об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, щодо податків та зборів належать: до початку наступного бюджетного періоду прийняття рішення про встановлення місцевих податків та зборів, зміну розміру їх ставок, об`єкта оподаткування, порядку справляння чи надання податкових пільг, яке тягне за собою зміну податкових зобов`язань платників податків та яке набирає чинності з початку бюджетного періоду.

Пункт 12.5. статті 12 Податкового кодексу України встановлює, що офіційно оприлюднене рішення про встановлення місцевих податків та зборів є нормативно-правовим актом з питань оподаткування місцевими податками та зборами, який набирає чинності з урахуванням строків, передбачених підпунктом 12.3.4 цієї статті.

Як встановили суди попередніх інстанцій Рішенням Ніжинської міської ради 27 січня 2015 року затверджено Положення про податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Також, Рішенням Ніжинської міської ради 08 липня 2015 року затверджено Положення про податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, пунктом 5.3.1. якого передбачено звільнення від сплати податку інвалідів першої та другої груп.

Вказаними рішеннями було вирішено питання встановлення місцевого податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки в частині ставки і пільги.

В подальшому, згідно з пунктом 7 «;Прикінцеві положення» Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24 грудня 2015 року №909-VІІІ (далі - Закон №909-VІІІ), який набув чинності з 01 січня 2016 року, рекомендовано органам місцевого самоврядування у місячний термін з дня опублікування цього Закону переглянути рішення щодо встановлення на 2016 рік податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) для об`єктів житлової нерухомості, а також прийняти та оприлюднити рішення щодо встановлення у 2016 році податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) для об`єктів нежитлової нерухомості, податку на майно (в частині транспортного податку) та акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Пунктом 4 Прикінцевих положень вказаного Закону передбачено установити, що в 2016 році до прийнятих рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків і зборів на 2016 рік не застосовуються вимоги, встановлені підпунктом 12.3.4пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України та Законом України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності».

Пунктом 72 Закону №909-VІІІ змінено також правове регулювання у статті 266 Податкового кодексу України, зокрема зміни стосувались об`єктів, які не підлягають оподаткуванню цим податком (підпункт 266.2.2), порядку встановлення пільг (підпункт 266.4.2), ставки податку (підпункт 266.5.1), обчислення суми податку (266.7.2), порядку сплати податку (підпункт 266.5.9).

Суди попередніх інстанцій встановили, що на виконання в тому числі Закону України від 24 грудня 2015 №909-VІІІ рішенням Ніжинської міської ради від 21-26 січня 2016 року «Про внесення змін до рішення 69 сесії Ніжинської міської ради 6 скликання від 08 липня 2015 року №6-69/2015 «Про затвердження місцевих податків» №4-6/2016 внесені зміни до Положення про податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, зокрема пункт 5.3.1. Положення викладено в наступній редакції: «від сплати податку звільняються інваліди І та ІІ групи на один об`єкт житлової нерухомості». Згідно пункту 6 Рішення, воно набуває чинності з 01 січня 2016 року.

Суд визнає, що при прийнятті спірних актів індивідуальної дії, податковий орган, як суб`єкт виконавчої влади, застосував чинне рішення органу місцевого самоврядування (з урахуванням змін), яке в свою чергу прийняте на виконання положень Закону України від 24 грудня 2015 року №909-VІІІ, норми якого були чинними, не визнані неконституційними, та які рекомендували з метою забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році переглянути прийняті на 2016 рік рішення щодо встановлення місцевих податків і зборів.

Перевіряючи податкові повідомлення-рішення податкового органу, які є предметом судового оскарження в цій справі, на їх відповідність критеріям (вимогам), яким вони мають відповідати, визначеним частиною третьою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на час ухвалення судових рішень), суди попередніх інстанцій здійснили висновок зокрема про їх прийняття відповідачем на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Слід звернути увагу на те, що предметом оскарження у цій справі є виключно податкові повідомлення-рішення відповідача від 13 червня 2017 року, прийняті ним на виконання своїх функцій шляхом реалізації повноважень, передбачених підпунктом 20.1.18 пункту 20.1 статті 20 та підпунктом 266.7.2 пункту 266.7 статті 266 Податкового кодексу України щодо визначення податкового зобов`язання. Правомірність рішення органу місцевого самоврядування, яким змінився порядок застосування пільги зі сплати податку до об`єкту оподаткування, при цьому сама пільга не скасовувалась, не є предметом оскарження в цій справі, повноваження міських (селищних, сільських) рад в частині встановлення місцевих податків і зборів хоча і визначені в тому числі Податковим кодексом України, проте є виключною «правовстановлюючою» компетенцією цих органів, правомірність реалізації якої не має перевірятися в межах цієї справи.

ІІІ. Обов`язковість актів органів місцевого самоврядування

Відповідно до Конституції України народ здійснює владу безпосередньо і через органи державної влади та органи місцевого самоврядування (частина друга статті 5). В Основному Законі України встановлено, що місцеве самоврядування є правом територіальної громади - жителів села чи добровільного об`єднання у сільську громаду жителів кількох сіл, селища та міста - самостійно вирішувати питання місцевого значення в межах Конституції і законів України (частина перша статті 140).

Гарантоване державою місцеве самоврядування здійснюється територіальною громадою через сільські, селищні, міські ради та їх виконавчі органи і передбачає правову, організаційну та матеріально-фінансову самостійність, яка має певні конституційно-правові межі, встановлені, зокрема, приписами статей 19, 140, 143, 144, 146 Основного Закону України. З аналізу вказаних конституційних положень вбачається, що ці органи місцевого самоврядування, здійснюючи владу і самостійно вирішуючи питання місцевого значення, віднесені законом до їх компетенції, та приймаючи рішення, які є обов`язковими до виконання на відповідній території, зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

В Конституції України передбачено форми та засоби реалізації права територіальних громад на місцеве самоврядування і вказано, що органи місцевого самоврядування в межах повноважень, визначених законом, приймають рішення, які є обов`язковими до виконання на відповідній території (частина перша статті 144). На основі цього положення Конституції України в Законі України «Про місцеве самоврядування в Україні» визначено, що у формі рішень рада приймає нормативні та інші акти (частина перша статті 59).

Згідно з частиною першою статті 73 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні», акти ради, сільського, селищного, міського голови, голови районної в місті ради, виконавчого комітету сільської, селищної, міської, районної у місті (у разі її створення) ради, прийняті в межах наданих їм повноважень, є обов`язковими для виконання всіма розташованими на відповідній території органами виконавчої влади, об`єднаннями громадян, підприємствами, установами та організаціями, посадовими особами, а також громадянами, які постійно або тимчасово проживають на відповідній території.

В межах спірних правовідносин прийняте Ніжинською міською радою рішення від 21-26 січня 2016 року «Про внесення змін до рішення 69 сесії Ніжинської міської ради 6 скликання від 08 липня 2015 року №6-69/2015 «Про затвердження місцевих податків» №4-6/2016, є нормативно-правовим актом, приписи якого зокрема змінюють для позивача права та обов`язки, є способом реалізації владних управлінських функцій радою як суб`єктом владних повноважень у відповідності до комплексного правового регулювання в межах розсуду цього органу, з урахуванням інтересів членів територіальної громади та кожного члена цієї громади, а також згідно з приписами підпункту 266.4.2 пункту 266.4 статті 266 Податкового кодексу України. Дане рішення не скасовано в судовому або іншому порядку, внаслідок чого є обов`язковим як для позивача, так і для відповідача у справі.

Принцип стабільності

Звертаючись до узагальненого висновку, викладеному у Науковому висновку члена Науково-консультативної ради при Верховному Суді, доцента кафедри адміністративного та фінансового права Львівського національного університету імені Івана Франка, кандидата юридичних наук, доцента Ільницького Олега Володимировича щодо питань встановлення місцевих податків і зборів органами місцевого самоврядування (на підставі розгляду звернення судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду В.В. Хохуляка) та науково-правовому експертному дослідженню щодо впливу принципу стабільності податкового законодавства на реалізацію повноважень органів місцевого самоврядування, яке проведене завідувачем кафедри фінансового права Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого, академіком Національної академії правових наук України, доктором юридичних наук, професором М.П. Кучерявенко та асистентом кафедри фінансового права Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого, кандидатом юридичних наук Є.М. Смичком, Суд зазначає наступне.

Наукові дослідження обумовили наступні висновки:

положення підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, визначаючи загальну засаду стабільності податкового законодавства, що випливає з необхідності забезпечення правової визначеності у сфері виконання особою податкового обов`язку має загальне значення у регулюванні податкових правовідносин актами податкового законодавства (в тому числі, актів органів місцевого самоврядування в частині встановлення місцевих податків і зборів в межах компетенції, визначеної Конституцією України);

дія вказаного принципу не була зупинена та його застосування не було обмежено в іншій спосіб Законом №909-VІІІ;

спеціальний порядок оприлюднення рішень органів місцевого самоврядування, встановлений підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України, дія якого була зупинена на 2016 рік Законом №909-VІІІ (пункт 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення») є одним із елементів цілісної системи забезпечення стабільності податкового законодавства України;

комплексний аналіз статей 57, 58 Конституції України та частини 5 статті 59 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні»вказують на загальний порядок набрання чинності нормативно-правовими актами органів місцевого самоврядування, який у достатній мірі забезпечує недопустимість зміни елементів податку під час виконання особою податкового обов`язку протягом бюджетного року та застосування таких змін як підстави відповідальності платника податку;

приписами Закону України №909-VІІІ не передбачався новий порядок оприлюднення рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків чи зборів або внесення змін до них. При цьому таким що діяв слід вважати порядок визначений пп.12.3.4 п.12.3 ст.12 Податкового кодексу України.

Податкове законодавство України ґрунтується зокрема на принципі стабільності, який треба розуміти так, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року (підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України).

Суд зазначає, що наукові висновки стосовно порядку оприлюднення рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків чи зборів або внесення змін до них, за загальних стабільних умов є правильними й актуальними, разом з тим аналіз здійснений у них не охоплює предмета спору цієї справи та особливостей правового регулювання у певний проміжок часу, обумовлений станом соціально-економічного розвитку держави.

Позивачем в якості підстави для задоволення позовних вимог як у позові, так і в апеляційній та касаційній скаргах, доводиться порушення податковим органом положень підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України - принципу стабільності податкового законодавства. Однак цей принцип скерований (орієнтований на) органам законодавчої влади, а у випадку передбаченому пунктом 4.4 статті 4 Кодексу - органам місцевого самоврядування, з метою дотримання певного порядку внесення змін до будь-яких елементів податків.

Згідно з загальноприйнятою у правозастосуванні юридичною кваліфікацією змін до податкового законодавства Закон, який вносить зміни всупереч пункту 4.1.9 Податкового кодексу України вважається чинним, оскільки не суперечить Конституції, як і іншим нормативно-правовим актам, аналогічно щодо місцевих податків і зборів, право на встановлення яких законодавчо передано органам місцевого самоврядування. Норма підпункту 4.1.9 Кодексу встановлює обмеження, не передбачаючи жодних наслідків (зокрема санкцій) у разі його порушення.

Аналізуючи практику Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ) слід зазначити таке.

Право власності має фундаментальний характер, захищається згідно з нормами національного законодавства з урахуванням принципів статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Держави-учасниці Конвенції зобов`язані поважати право кожного на мирне володіння своїм майном та гарантувати його захист передусім на національному рівні. Зазначене положення в Україні закріплено на конституційному рівні принципом непорушності права власності (стаття 41 Конституції України).

Пунктом 21 рішення ЄСПЛ у справі Федоренка проти України від 30 червня 2006 року зазначено, що, відповідно до прецедентного права органів, які діють на підставі Конвенції, право власності може виступати у формі не тільки майна, а й "виправданих очікувань" від ефективного використання права власності. У рішенні ЄСПЛ у справі Стретч проти Об`єднаного Королівства від 24 червня 2003 року майном, у значенні статті 1 Протоколу 1 до Конвенції (встановлює право особи на мирне володіння своїм майном), вважається, зокрема, "законне і обґрунтоване очікування набути майно або майнове право" .

Таким чином, наявність згаданої вище норми Податкового кодексу України породжує у платників податків обґрунтовані "законні очікування" щодо майна (податку), який підлягає (або не підлягає) сплаті в наступному податковому періоді, за умови збереження або відчуження власного майна. Виходячи з цього, хоча й платник податків не має права на позов про скасування законодавчих змін, однак може скористатись можливістю захистити на його думку порушене право та інтереси з огляду на доведеність чи реальність такого порушення в іншій спосіб, зокрема, пред`явленням позову про відшкодування шкоди.

У даному ж випадку, Суд констатує, що позивач не скористався правом звернення до суду з позовом про оскарження рішення органу місцевого самоврядування, яким в тому числі керувався відповідач приймаючи податкові повідомлення-рішення.

ЄСПЛ у справі 41/74 Yvonne Van Duyn vs Home Office зазначає, що принцип юридичної визначеності означає, що зацікавлені особи можуть покладатися на зобов`язання, взяті державою, навіть коли вони закріплені в нормативному акті, який взагалі не має автоматичної прямої дії. Така дія зазначеного принципу пов`язана з іншим принципом відповідальності держави, котрий полягає в тому, що держава не може посилатися на власне порушення зобов`язань для уникнення відповідальності. Якщо держава затвердила певну правову концепцію, якою в описаному випадку є стабільність податкового законодавства, то вона чинить протиправно, коли відступає від заявленої поведінки або політики, оскільки погодження такої політики (поведінки) дало підстави для виникнення обґрунтованих очікувань в осіб щодо її дотримання державою чи органом публічної влади.

Отже хоча держава, володіючи податковим суверенітетом, має право встановлювати норми, змінювати і скасовувати раніше встановлені нею норми поведінки, проте у неї відсутні гарантії чи імунітет від вимог щодо відшкодування шкоди (якщо заподіяння таких буде доведене) платникам податків, які виникли у зв`язку з порушенням їхніх законних очікувань через такі дії чи рішення органів державної влади.

За вказаних обставин у даній справі можливо й порушено вказаний принцип, однак це само по собі не може бути підставою для визнання протиправними дій суб`єкта владних повноважень (контролюючого органу) та для скасування податкових повідомлень-рішень, при винесенні яких відповідачем дотримано приписів частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суд визнає, що встановлення місцевих податків і зборів входить до компетенції органів місцевого самоврядування, податковий же орган, яким є відповідач у справі, наділений повноваженнями по застосуванню в межах своєї компетенції вже прийнятих нормативно-правових актів, в тому числі рішень органів місцевого самоврядування, норми яких є чинними на час їх застосування та обов`язковими. Відтак, навіть за наявності порушення принципу стабільності шляхом прийняття радою рішення на виконання норм Закону №909-VІІІ (оскарження якого на предмет правомірності, законності не здійснене), без участі контролюючого органу в процесі внесення змін до порядку застосування пільги зі сплати податку до об`єкту оподаткування, враховуючи чинність такого рішення ради на час прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень, Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені законами України.

У рішенні в справі National and Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society and Yorkshire Building Society vs The United Kingdom ЄСПЛ вказав, що "повага до верховенства права… охороняє від будь-якого впливу з боку держави - за винятком наявності незаперечних підстав загального інтересу".

При цьому суд, у принципі не заперечуючи права держави на прийняття законодавчих нормативно-правових актів, відповідає на запитання, чи накладає закон чи нормативний акт невиправданий тягар і чи не порушує справедливого балансу між різними залученими інтересами.

Суд визнає, що в межах даних правовідносин не було свавілля з боку відповідача, яким би було завдано позивачу індивідуального та надмірного тягара, оскільки дії податкового органу щодо прийняття податкових повідомлень-рішень відповідають прийнятому органом місцевого самоврядування рішенню по встановленню певних правил, а також дотримано баланс публічних та приватних інтересів, з врахуванням майнового стану та рівня доходів фізичної особи, що запроваджено нормою підпункту 266.4.2 пункту 266.4статті 266 Податкового кодексу України. Позивачем у справі не доведено належними й допустимими доказами завдання йому спірними рішеннями відповідача надмірного тягара.

Вирішуючи даний спір слід зазначити й про принцип диспозитивності, встановлений частиною другою статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції до 15 грудня 2017 року та частиною другою статті 9 цього Кодексу в чинній редакції, який полягає у тому, що суд повинен вирішувати лише ті питання, про вирішення яких його просять сторони у справі (учасники спірних правовідносин). Отже, суд зв`язаний предметом і розміром заявлених вимог, а враховуючи те, що позивач позовом ставить під сумнів правомірність податкових повідомлень-рішень з огляду на порушення принципу стабільності, при цьому не ставить питання про скасування нормативно-правового акту, а також не визначає належний суб`єктивний склад відповідачів, суд позбавлений можливості відновити порушене право позивача (якщо це буде доведено) в межах цієї конкретної справи.

Співвідношення приватних і публічних інтересів

Загальновідомо, що інтереси (публічні чи приватні), сутністю яких є задоволення різних суспільних потреб, сприяють виникненню, зміні та розвитку суспільних відносин, в тому числі й фінансових.

Особливістю фінансових правовідносин є те, що дії їх суб`єктів, зокрема юридичних та фізичних осіб, спрямовуються насамперед на реалізацію публічного інтересу, що зумовлюється як публічними, так і приватними потребами.

Публічний інтерес не можна розуміти лише як інтерес держави, відокремлено від інтересів громадян та суспільства, не всі суспільні інтереси стають публічними, а лише ті, які отримали визнання держави або її адміністративно-територіальних одиниць в особі відповідних органів.

Шляхом сплати юридичними та фізичними особами обов`язкових платежів до бюджетів не лише забезпечується виконання державою, органами місцевого самоврядування завдань і функцій та реалізація повноважень у сфері формування фінансових ресурсів, їх розподілу та використання через відповідні публічні фонди, а також створюються загальні блага для задоволення спільних публічних та особистих (приватних) потреб юридичних та фізичних осіб. Саме таким чином значною мірою задовольняються узагальнені особисті групові інтереси щодо освіти, охорони здоров`я, надання соціальної допомоги тощо.

Надаючи оцінку співвідношення приватних і публічних інтересів, Європейський суд з прав людини у Рішенні від 22 травня 2018 року у справі «Зеленчук і Цицюра проти України» (Заяви № 846/16 та № 1075/16) зазначив, що у зв`язку з тим, що національні органи влади безпосередньо обізнані щодо свого суспільства та його потреб, вони в принципі знаходяться у кращому становищі, ніж міжнародний суддя, для з`ясування того, що є «суспільним інтересом». Таким чином, відповідно до системи захисту, встановленої Конвенцією, саме національні органи влади мають здійснити первинну оцінку існування проблеми, що є об`єктом суспільного інтересу, який виправдовує заходи, що мають бути вжиті у сфері здійснення майнового права. Оскільки свобода розсуду, якою користується законодавчий орган при здійсненні соціальної та економічної політики, є широкою, Суд поважатиме рішення законодавчого органу щодо того, що є в інтересах суспільства, якщо тільки це рішення явно не мало належного обґрунтування (пункт 106).

Прийняття Закону №909-VІІІ мало на меті створити умови для збільшення надходжень до бюджету та забезпечення збалансованості бюджету 2016 року, а також покращення адміністрування податків.

Суд вважає, що цей Закон в тому числі і в частині порядку прийняття та оприлюднення органами місцевого самоврядування рішень про встановлення місцевих податків та зборів (незастосування підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України) спрямований на захист суспільних (публічних) інтересів та з урахуванням ситуації, яка виникла в Україні у той період часу та особливостей правової природи податкових правовідносин, мав на меті усунути об`єктивні (технічні) недоліки законодавчого регулювання конкретного аспекту оподаткування.

Вирішуючи в межах цієї конкретної справи питання правомірності застосування відповідачем рішення органу місцевого самоврядування, прийнятого на виконання Закону №909-VІІІ, з огляду на всі фактичні обставини даної справи, враховуючи положення Основного Закону, зокрема статті 13 Конституції України «Власність зобов`язує. Власність не повинна використовуватися на шкоду людині і суспільству», статті 67 Конституції України, «Кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом», а також дотримання відповідачем положень Податкового кодексу України в частині його повноважень та функцій, Суд визнає, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем відповідно до чинного законодавства, з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення.

Баланс інтересів в спірних правовідносинах досягнутий шляхом реалізації відповідачем норм права при визначенні податкового зобов`язання позивачу без свавільного втручання та без покладення надмірного тягара (враховуючи його майновий стан), з урахуванням того, що позивач все ж таки скористався встановленою пільгою та врахуванням публічних інтересів щодо надходжень до місцевого бюджету.

Висновки

Рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, за загальним правилом, не можна визнати неправомірними якщо вони ґрунтуються на законі, чинному на момент прийняття відповідного рішення таким суб`єктом.

Відповідний висновок ґрунтується на положеннях статті 19 Конституції України, відповідно до якої органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Підсумовуючи викладене, Суд визнає, що відповідачу при реалізації владних управлінських функцій необхідно застосовувати ту норму права, яка була чинною на момент прийняття спірних рішень, що було дотримано контролюючим органом в межах цих правовідносин.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що ці суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.

Керуючись статтями 341, 344, 346, 341, 347, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_2 залишити без задоволення.

Постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2017 року у справі №825/1496/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

........................... В.В. Хохуляк

........................... Л.І. Бившева

........................... І.А. Васильєва

........................... І.А. Гончарова

............................ І.Я. Олендер

........................... С.С. Пасічник

........................... В.П. Юрченко

........................... Т.М. Шипуліна

........................... Р.Ф. Ханова

Судді Верховного Суду

http://reyestr.court.gov.ua/Review/82194353

ОКРЕМА ДУМКА

суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду

Хохуляка В.В., Шипуліної Т.М.

15 травня 2019 року

Київ

справа №825/1496/17

адміністративне провадження №К/9901/1259/17

у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивач у справі) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.06.2017 №27851-13, №27852-13, №27854-13, №27858-13, №27860-13, №27861-13, якими позивачу, як власнику нерухомості, нараховано податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки відповідно у розмірах 34221,25грн., 22481,73грн., 3528,78грн., 3850,13грн., 2072,51грн., 328,65грн., з мотивів безпідставності їх прийняття.

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 25.10.2017, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 30.11.2017, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Верховний Суд у складі суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду постановою від 15.05.2019 касаційну скаргу ОСОБА_1 залишив без задоволення; постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 25.10.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 30.11.2017 у справі №825/1496/17 залишив без змін.

У даній постанові Суд погодився із висновком судів попередніх інстанцій, що відповідачу при реалізації владних управлінських функцій необхідно застосовувати ту норму права, яка була чинною на момент прийняття спірних рішень, що і було дотримано контролюючим органом в межах даних правовідносин.

В обґрунтування такої позиції зазначено, що позивачем в якості підстави для задоволення позовних вимог як у позові, так і в апеляційній та касаційній скаргах, доводиться порушення податковим органом положень підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України - принципу стабільності податкового законодавства. Однак, на думку Суду, цей принцип скерований (орієнтований на) органам законодавчої влади, а у випадку передбаченому пунктом 4.4 статті 4 Кодексу - органам місцевого самоврядування, з метою дотримання певного порядку внесення змін до будь-яких елементів податків.

За наведеного Суд дійшов висновку про те, що згідно з загальноприйнятою у правозастосуванні юридичною кваліфікацією змін до податкового законодавства Закон, який вносить зміни всупереч пункту 4.1.9 Податкового кодексу України вважається чинним, оскільки не суперечить Конституції, як і іншим нормативно-правовим актам, аналогічно щодо місцевих податків і зборів, право на встановлення яких законодавчо передано органам місцевого самоврядування. Норма підпункту 4.1.9 Кодексу встановлює обмеження, не передбачаючи жодних наслідків (зокрема санкцій) у разі його порушення.

У зазначеній постанові Суд вважав, що за вказаних обставин у даній справі можливе порушення принципу стабільності само по собі не може бути підставою для визнання протиправними дій суб`єкта владних повноважень (контролюючого органу) та для скасування податкових повідомлень-рішень, при винесенні яких відповідачем дотримано приписів частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

З огляду на це Суд визнав, що в межах даних правовідносин не було свавілля з боку відповідача, яким би було завдано позивачу індивідуального та надмірного тягаря, оскільки дії податкового органу щодо прийняття податкових повідомлень-рішень відповідають прийнятому органом місцевого самоврядування рішенню по встановленню певних правил, а також дотримано баланс публічних та приватних інтересів, з врахуванням майнового стану та рівня доходів фізичної особи, що закріплено нормою підпункту 266.4.2 пункту 266.4 статті 266 Податкового кодексу України.

Судом також зазначено, що встановлення місцевих податків і зборів входить до компетенції органів місцевого самоврядування, податковий же орган, яким є відповідач у справі, наділений повноваженнями по застосуванню в межах своєї компетенції вже прийнятих нормативно-правових актів, в тому числі рішень органів місцевого самоврядування, норми яких є чинними на час їх застосування та обов`язковими. Відтак, навіть за наявності порушення принципу стабільності шляхом прийняття радою рішення на виконання норм Закону України від 25.12.2019 №909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» (оскарження якого на предмет правомірності, законності не здійснене), без участі контролюючого органу в процесі внесення змін до порядку застосування пільги зі сплати податку до об`єкту оподаткування, враховуючи чинність такого рішення ради на час прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень, Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені законами України.

Судом вказано на те, що предметом оскарження у даній справі є виключно податкові повідомлення-рішення відповідача, прийняті ним на виконання своїх функцій шляхом реалізації повноважень, передбачених підпунктом 20.1.18 пункту 20.1 статті 20 та підпунктом 266.7.2 пункту 266.7 статті 266 Податкового кодексу України щодо визначення податкового зобов`язання. Правомірність рішення органу місцевого самоврядування, яким змінився порядок застосування пільги зі сплати податку до об`єкту оподаткування, при цьому сама пільга не скасовувалась, на думку суду, не є предметом оскарження в цій справі, а отже повноваження міських (селищних, сільських) рад в частині встановлення місцевих податків і зборів хоча і визначені в тому числі Податковим кодексом України, проте є виключною «правовстановлюючою» компетенцією цих органів, правомірність реалізації якої не має перевірятися в межах цієї справи.

Щодо дотримання положень підпункту 12.3.4. пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України, згідно яких рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків та зборів або змін (плановий період); в іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом, суд визнав, що при прийнятті спірних актів індивідуальної дії, податковий орган, як суб`єкт виконавчої влади, застосував чинне рішення органу місцевого самоврядування (з урахуванням змін), яке в свою чергу прийняте на виконання положень Закону України від 24.12.2015 №909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», норми якого були чинними, не визнані неконституційними, та які рекомендували з метою забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році переглянути прийняті на 2016 рік рішення щодо встановлення місцевих податків і зборів.

Підсумовуючи зазначене, Верховний Суд у складі палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку про відсутність підстав для відступлення від висновку, викладеного раніше в ухваленому рішенні Верховного Суду від 08.05.2018 у справі №825/1403/17.

На підставі частини третьої статті 34 КАС України (в редакції з 15.12.2017) вважаємо за необхідне викласти щодо зазначеного рішення Верховного Суду за наслідками розгляду цієї адміністративної справи окрему думку.

Як встановлено частиною першою статті 6 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Згідно з частинами першою, другою, третьою статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Статтею 8 Податкового кодексу України в Україні встановлюються загальнодержавні та місцеві податки та збори. До місцевих належать податки та збори, що встановлені відповідно до переліку і в межах граничних розмірів ставок, визначених цим Кодексом, рішеннями сільських, селищних і міських рад у межах їх повноважень, і є обов`язковими до сплати на території відповідних територіальних громад.

Згідно положень статті 10 названого Кодексу до місцевих податків належать податок на майно та єдиний податок, а до місцевих зборів: збір за місця для паркування транспортних засобів і туристичний збір.

Місцеві ради обов`язково установлюють єдиний податок та податок на майно (в частині транспортного податку та плати за землю). Також місцеві ради в межах повноважень, визначених цим Кодексом, вирішують питання відповідно до вимог цього Кодексу щодо встановлення податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) та встановлення збору за місця для паркування транспортних засобів, туристичного збору.

Зарахування місцевих податків та зборів до відповідних місцевих бюджетів здійснюється згідно положень Бюджетного кодексу України.

Так, частиною третьою статті 27 Бюджетного кодексу України встановлено, що Закони України або їх окремі положення, які впливають на показники бюджету (зменшують надходження бюджету та/або збільшують витрати бюджету) і приймаються:

не пізніше 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку планового бюджетного періоду;

після 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим.

Згідно підпункту 12.3.4. пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків та зборів або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.

Загальні вимоги щодо оприлюднення рішення встановлені положеннями статті 57 Конституції України, якою унормовано, що кожному гарантується право знати свої права і обов`язки.

Закони та інші нормативно-правові акти, що визначають права і обов`язки громадян, мають бути доведені до відома населення у порядку, встановленому законом.

Закони та інші нормативно-правові акти, що визначають права і обов`язки громадян, не доведені до відома населення у порядку, встановленому законом, є нечинними.

Конституційний Суд України у Рішенні від 29.06.2010 №17-рп/2010 зазначив, що одним з елементів конституційного принципу верховенства права є принцип правової визначеності. Обмеження основних прав людини та громадянина і втілення цих обмежень на практиці допустиме лише за умови забезпечення передбачуваності застосування правових норм, встановлюваних такими обмеженнями; обмеження будь-якого права повинне базуватися на критеріях, які дадуть змогу особі відокремлювати правомірну поведінку від протиправної.

Аналогічний підхід знайшов своє втілення у позиції Європейської Комісії «За демократію через право» (Венеціанської Комісії). Зокрема, у Доповіді «Верховенство права», яка схвалена на 86-му пленарному засіданні Комісії 25-26.03.2011, наголошено, що принцип правової визначеності є ключовим у питанні довіри до судової системи і верховенства права; держава зобов`язана дотримуватися та застосовувати у прогнозований і послідовний спосіб ті закони, які вона ввела в дію (пункт 44); правова визначеність передбачає, що норми права повинні бути зрозумілими і точними, а також спрямованими на забезпечення постійної прогнозованості ситуацій і правових відносин (пункт 46); парламентові не може бути дозволено зневажати основоположні права людини внаслідок ухвалення нечітких законів (пункт 47); правова визначеність означає також, що необхідно у цілому дотримуватися зобов`язань або обіцянок, які взяла на себе держава перед людьми (поняття «законних очікувань») (пункт 48).

Як встановив Конституційний Суд України у Рішенні від 27.02.2018 №1-рп/2018, принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища людини.

Конституційна вимога необхідного дотримання часових рамок для ознайомлення громадян зі змістом нормативно-правових актів знайшла своє вираження також у Рішенні Конституційного Суду України від 23.05.2018 №5-р/2018, в якому зазначено, що принцип верховенства права передбачає внесення законодавчих змін із визначенням певного перехідного періоду (розумного часового проміжку між офіційним оприлюдненням закону і набрання ним чинності), який дасть особам час для адаптації до нових обставин. Тривалість перехідного періоду при зміні правового регулювання суспільних відносин має визначати законодавець у кожній конкретній ситуації.

Зазначені конституційні норми кореспондуються з принципом стабільності податкового законодавства, що проголошений у статті 4 Податкового кодексу України (підпункт 4.1.9 пункту 4.1).

Відповідно до цього принципу зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки.

Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

Оскільки розумний проміжок часу, згідно рішення Конституційного Суду України від 23.05.2018 №5-р/2018, для адаптації платників податків до змін податкового законодавства визначається вимогами принципу стабільності у Податковому кодексі України, даний принцип має основоположне значення та загальнорегулятивну дію для прийняття та оприлюднення нормативно-правових актів про встановлення місцевих податків і зборів та внесення змін до їх елементів.

Таким чином, спеціальний порядок оприлюднення рішень органів місцевого самоврядування, встановлений підпунктами 12.3.3., 12.3.4. пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України є одним з елементів цілісної системи забезпечення стабільності податкового законодавства, що визначена положеннями підпункту 4.1.9. пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України.

Стабільність, як одна з основних засад податкового законодавства є визначальним принципом у діяльності податкових органів та виступає гарантією прав, свобод та інтересів платників податків у частині забезпечення правової визначеності при виконанні ними конституційного обов`язку зі сплати податку.

У зв`язку з цим, не можна погодитись із висновком Суду про те, що норма підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України встановлює обмеження, не передбачаючи жодних наслідків (зокрема санкцій) у разі його порушення. Так само, спірним видається положення, що принцип стабільності податкового законодавства орієнтований тільки на органи законодавчої влади та органи місцевого самоврядування, оскільки обов`язок реалізації принципу легітимних (законних) очікувань платників податків є обов`язком держави, а не окремого державного органу, чи органу місцевого самоврядування. Втілення та застосування даного принципу має місце як у нормотворчій діяльності, так і у сфері правозастосування.

Також не можна погодитися із позицією, що Закон України від 24.12.2015 №909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», який набув чинності з 01.01.2016, спрямований на захист суспільних (публічних) інтересів та з урахуванням ситуації, яка виникла в Україні у той період часу та особливостей правової природи податкових правовідносин, мав на меті усунути об`єктивні (технічні) недоліки законодавчого регулювання конкретного аспекту оподаткування, в тому числі і в частині порядку прийняття та оприлюднення органами місцевого самоврядування рішень про встановлення місцевих податків та зборів (незастосування підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України).

Приписами Закону України від 24.12.2015 №909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» не встановлено нового, відмінного від діючого порядку оприлюднення рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків і зборів або про внесення змін до них. Натомість пунктом 4 Прикінцевих положень вказаного Закону передбачено установити, що в 2016 році до прийнятих рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків і зборів на 2016 рік не застосовуються вимоги, встановлені підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України та Законом України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності».

Разом з тим, слід зазначити, що цим Законом не внесені зміни до підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 та підпункту 12.3.4 пункту 12.3статті 12 Податкового кодексу України, як і не були внесені зміни до частини 3 статті 27 Бюджетного кодексу України.

Згідно преамбули Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» цей закон відповідно до Конституції України визначає систему та гарантії місцевого самоврядування в Україні, засади організації та діяльності, правового статусу і відповідальності органів та посадових осіб місцевого самоврядування.

Статтею 25 цього Закону встановлено, що сільські, селищні та міські ради правомочні розглядати і вирішувати питання, віднесені Конституцією України, цим та іншими законами до їх відання.

Приписи частини п`ятої статті 29 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» встановлюють, що акти органів та посадових осіб місцевого самоврядування нормативно-правового характеру набирають чинності з дня їх офіційного оприлюднення, якщо органом чи посадовою особою не встановлено пізніший строк введення цих актів у дію.

Частиною першою статті 69 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» передбачено, що органи місцевого самоврядування відповідно до Податкового кодексу України встановлюють місцеві податки і збори. Місцеві податки і збори зараховуються до відповідних місцевих бюджетів у порядку, встановленому Бюджетним кодексом України з урахуванням особливостей, визначених Податковим кодексом України.

Пунктом 7 «Прикінцеві положення» Закону України від 24.12.2015 №909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році`зазначено: рекомендувати органам місцевого самоврядування у місячний термін з дня опублікування цього Закону переглянути рішення щодо встановлення на 2016 рік податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) для об`єктів житлової нерухомості, а також прийняти та оприлюднити рішення щодо встановлення у 2016 році податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) для об`єктів нежитлової нерухомості, податку на майно (в частині транспортного податку) та акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Виконуючи рекомендацію Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» орган місцевого самоврядування зобов`язаний дотримуватись інших обов`язкових приписів Податкового кодексу України, а саме, підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12, яким закріплено, що рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків та зборів або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.

Контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення на підставі рішення Ніжинської міської ради від 21-26.01.2016 без встановлення факту оприлюднення органом місцевого самоврядування даного рішення, чим порушено положення підпункту 12.3.3. пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України. Це в свою чергу призвело до порушення нормативних вимог щодо завчасного прийняття та оприлюднення рішень в частині регулювання змісту та обсягу податкового обов`язку платника податків, закріплених у підпунктах 4.1.9, 12.3.4, 12.4.3 відповідних пунктів статей Податкового кодексу України.

Наведене дає підстави для висновку, що податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі рішення органу місцевого самоврядування, яким внесені зміни щодо встановлених пільг на податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не відповідають положенням підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, підпункту 12.3.4 пункту 12.3, підпункту 12.4.3 пункту 12.4 статті 12, пункту 12.5 статті 12 Податкового кодексу України.

Перевіряючи податкові повідомлення-рішення контролюючого органу, що є предметом судового оскарження в цій справі, на їх відповідність критеріям (вимогам), яким вони мають відповідати, визначеним частиною третьою статті 2 КАС України (в редакції чинній на час ухвалення судових рішень), суди попередніх інстанцій зробили висновок зокрема про їх прийняття відповідачем на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

З огляду на це, Суд у даному рішенні дійшов висновку, що навіть за наявності порушення принципу стабільності шляхом прийняття радою рішення на виконання норм Закону України від 24.12.2015 №909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», без участі контролюючого органу в процесі внесення змін до порядку застосування пільги зі сплати податку до об`єкту оподаткування, враховуючи чинність такого рішення ради на час прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень, слід погодитись з висновком судів попередніх інстанцій, що відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені законами України.

З таким висновком суду не можна погодитись, адже як визначено частиною другою статті 5 КАС України, захист порушених прав, свобод чи інтересів особи, яка звернулася до суду, може здійснюватися судом також в інший спосіб, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Згідно з частиною третьою статті 341 КАС України Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Таким чином вважаємо, що у справі №825/1496/17 Верховний Суд у складі палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права, касаційну скаргу ОСОБА_1 мав задовольнити, а постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 25.10.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 30.11.2017 скасувати, ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.

…………………………..

В.В. Хохуляк,

Т.М. Шипуліна

Судді Верховного Суду

Постанова Верховного Суду від 15 травня 2019 року у справі №825/1496/17 (адміністративне провадження № К/9901/1259/17)