ВЕРХОВНИЙ СУД

http://reyestr.court.gov.ua/Review/87656460

ПОСТАНОВА

Іменем України

17 лютого 2020 року

Київ

справа №820/3556/17

адміністративне провадження №К/9901/23672/18

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Васильєвої І.А. (суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л. І., Білоуса О.В., Гімона М.М., Гончарової І.А., Гусака М.Б., Желтобрюх І.Л., Олендера І.Я., Пасічник С.С., Усенко Є.А., Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В., Юрченко В.П., Шипуліної Т.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 25.10.2017 (Головуючий суддя Шляхова О.М.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2017 (Головуючий суддя Бегунц А.О., судді: Рєзнікова С.С., Старостін В.В.) у справі № 820/3556/17 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області (правонаступник Головного управління ДФС у Харківській області) про скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2017 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Харківській області), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.06.2017 № 44/20-42.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач, посилаючись на приписи підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, зазначає, що контролюючим органом помилково віднесено належну йому частину нежитлової будівлі до категорії об`єктів оподаткування, що не мають пільг із сплати податку. Вважає, що належна йому частина нежитлових приміщень, а саме виробничої будівлі (млина) за адресою: АДРЕСА_2, як будівля промисловості не є об`єктом оподаткування в силу імперативних приписів закону (підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України) і податок на нерухоме майно на неї не повинен нараховуватись, а відтак, оскаржуване рішення відповідача є протиправним.

Харківський окружний адміністративний суд постановою від 25.10.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2017, адміністративний позов задовольнив.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодилася колегія суддів суду апеляційної інстанції, виходив з тих мотивів, що податковим органом безпідставно здійснено донарахування позивачу суми податкового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, оскільки ОСОБА_1 належить частина нежитлової будівлі (млина), яка згідно зі свідоцтвом про право власності є виробничою будівлею, що підтверджується техпаспортом на неї. З урахуванням Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, затвердженого наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 17.08.2000 № 507, суди дійшли висновку, що будівля млина відноситься до будівель підприємств харчової промисловості, а відтак в силу підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, позаяк вказані положення не містять обмежень щодо використання чи невикористання таких об`єктів.

Не погоджуючись з постановою Харківського окружного адміністративного суду від 25.10.2017 та ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2017, відповідач звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить оскаржувані судові рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що класифікація об`єктів нерухомого майна відповідно до підпункту 14.1.129 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України здійснена за ознакою цільового призначення. У Державному класифікаторі будівель та споруд, затвердженому наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 17.08.2000 № 507, використовується поняття «будівель промислових», в той час як у статті 266 Податкового кодексу України передбачено звільнення від оподаткування будівель промисловості. Вказане, за твердженням податкового органу, доводить, що застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе не лише з урахуванням цільового призначення нежитлової будівлі згідно з правовстановлюючими документами, а й фактичне її використання як об`єкта промисловості. Суб`єкти підприємницької діяльності, які використовували зазначену нежитлову будівлю, припинені у 2008 році, відтак з 2008 року зазначена будівля не використовувалася у промисловому виробництві.

Отже, в розумінні підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, промислові будівлі та складські приміщення, які належать або використовуються промисловими підприємствами.

Позивач скористався процесуальним правом надати відзив на касаційну скаргу, в якому проти доводів податкового органу заперечує, вважає оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими, прийнятими з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.

Отже, спірним у цій справі є питання правомірності донарахування податковим органом грошових зобов`язань з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, власнику нежитлового приміщення, що віднесене до будівель промисловості, та можливість застосування положень підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України до будівлі, яка хоч і віднесена до будівель промисловості згідно з правовстановлюючими документами, однак не перебуває у власності промислових підприємств та не використовується у виробничому процесі промислових підприємств.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 23.05.2019 справу передав на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду на підставі статей 346 та 347 Кодексу адміністративного судочинства України, у зв`язку з необхідністю відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 15.05.2018 (справа № 806/2676/17).

У постанові Верховного Суду від 15.05.2018 зроблено висновок, що використаний у Податковому кодексі України термін «будівлі промисловості» має застосовуватися виключно відносно будівель промислових підприємств різних галузей. Буквальний аналіз підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України свідчить про те, що нерухомість має бути класифікована як «будівлі промисловості промислових підприємств». При цьому, на думку Верховного Суду у згаданій постанові, законодавець використав прислівник «зокрема», який уживається для підкреслення, виділення чого-небудь з-поміж однотипного, та який відноситься в даному випадку до виду будівель промисловості (виробничі корпуси, цехи, складські приміщення), а не до суб`єкта власності. Застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов, наявність будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств.

У зв`язку з виникненням питань щодо застосування норм права у спірних правовідносинах, відповідно до частини сьомої статті 347 Кодексу адміністративного судочинства України, суддя-доповідач звернувся до науковців, які входять до складу Науково-консультативної ради при Верховному Суді стосовно підготовки наукових висновків.

До Верховного Суду надійшли наукові висновки ОСОБА_2 (доктор юридичних наук, професор), ОСОБА_3 (кандидат юридичних наук, асистент кафедри фінансового права), ОСОБА_4 (кандидат юридичних наук, доцент), ОСОБА_5 (доктор юридичних наук, професор), ОСОБА_6 (доктор юридичних наук, професор).

Згідно з протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 23.01.2020 у даній справі визначено склад колегії суддів: Васильєва І.А.-головуючий суддя, судді: Бившева Л.І., Гончарова І.А., Желтобрюх І.Л., Гусак М.Б., Усенко Є.А., Олендер І.Я., Білоус О.В., Пасічник С.С., Юрченко В.П., Гімон М.М., Шипуліна Т.М., Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши надіслані наукові висновки, дослідивши матеріали справи, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, судова палата вважає, що наявні підстави для відступлення у частині, від правової позиції Верховного Суду, викладеної в згаданій постанові, а касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з договором купівлі-продажу від 13.09.2002, ТОВ АФ «НАСА» продало, а ОСОБА_7 , ОСОБА_1 та ОСОБА_8 придбали кожен по 1/3 частці будівлі млина.

Пунктом першим Договору зазначено, що за цим договором у власність та користування покупців переходить кожному по 1/3 частці залізобетонної будівлі млина літ. «Р», загальною площею 493,4 м2.

Також, цим Договором визначено, що будівля млина, яку придбали покупці за цим договором, становить 37/1000 (тридцять сім тисячних) часток будівель, що знаходяться за адресою: АДРЕСА_2. Повний перелік усіх будівель, що знаходилися за цією адресою наведено у частині 2 пункту першого зазначеного договору.

Отже, як вбачається зі змісту згаданого пункту Договору від 13.09.2002, покупці ОСОБА_7 , ОСОБА_1 та ОСОБА_8 придбали із переліку об`єктів, наведених у частині 2 пункту першого Договору, лише об`єкт «млин», літ. Р.

Судовим розглядом встановлено, що будівля млина, яка придбана, згідно із свідоцтвом про право власності, є виробничою будівлею, що підтверджується техпаспортом на неї. Зокрема, згідно з експлікацією приміщень до плану поверхів виробничого будинку, серед інших приміщень зазначаються такі, як цех, майстерня. Будівля млина відноситься до будівель підприємств харчової промисловості (код 1251.5 ДКБС).

Судами попередніх інстанцій встановлено, і це не заперечується сторонами, що належна позивачу будівля не використовується за її функціональним призначенням, а саме як будівля промисловості, оскільки не використовується для виготовлення промислової продукції, зокрема харчової.

Згідно з підпунктом 266.1.1. пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.

Об`єктом оподаткування, згідно з положеннями підпункту 266.2.1. пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.

Положеннями підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України встановлюються податкові пільги із податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Так підпунктом «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України встановлено, що не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.

Відповідно до пункту 30.1 статті 30 Податкового кодексу України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.

Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (пункт 30.2 статті 30 Податкового кодексу України).

На думку судової палати, підставою для звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податків за правилами підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України є особливість, що характеризує об`єкт оподаткування.

Застосовуючи об`єктно-функціональний підхід до визначення податкової пільги у підпункті «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі, а не належність конкретному суб`єкту-платнику.

Судова палата вважає, що обмежувальне тлумачення за рахунок введення додаткової ознаки надання пільги по сплаті податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - звільнення від оподаткування за критерієм «будівлі промисловості», лише об`єктів нежитлової нерухомості промислових підприємств (юридичних осіб), по суб`єктному складу, не може бути застосовано, оскільки положеннями підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України визначено, що платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.

Прислівник «зокрема» вживається для підкреслення, виділення чого-небудь з-поміж однотипного, однак таке вживання не означає присвоєння ознаки окремо виділених видових складових (виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств) загальній (родовій) категорії - будівлі промисловості, оскільки не поглинає чи узагальнює, а виокремлює.

Поряд з цим конструкція згаданих правових норм дозволяє суду застосувати і такий вид тлумачення норм права за обсягом їх правового змісту, як поширювальне тлумачення, в частині об`єкта оподаткування - предмета «будівлі промисловості», оскільки норми не містять вичерпного переліку таких об`єктів та оскільки відсутні положення, які є винятком із загального правила.

При цьому застосовування системного способу тлумачення, який вимагається при застосуванні поширювального тлумачення дозволяє дійти до наступних висновків.

Сама по собі специфіка об`єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.

Обираючи за вихідне поняття «промисловість», у зв`язку з яким застосовується аналізована податкова пільга, законодавець пов`язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не тільки і не стільки із його статусом (придатністю його застосування у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм у яких воно здійснюється), а й з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.

Оскільки «будівлі промислові», які є у складі об`єктів нежитлової нерухомості виступають загальним критерієм визначення об`єкта оподаткування (підпункт «ґ» підпункту 14.1.129-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України), то встановлення пільги шляхом звільнення від оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, «будівель промисловості», зокрема виробничих корпусів, цехів, складських приміщень промислових підприємств ( підпункт «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2статті 266 Податкового кодексу України) не свідчить про недостатню чіткість податкового законодавства, оскільки увівши певний загальний критерій «будівлі промислові», законодавець визначив спеціальний об`єкт (об`єкти) який звільнено від оподаткування, і зі змісту норми зрозуміло, яких об`єктів стосується така пільга.

При цьому, оскільки саме законодавець приймає рішення про встановлення пільг, то він може в подальшому змінити норму, яка встановлює преференцію, не змінюючи загального критерію, про який йшлося вище.

Отже, підстав для застосування компенсаторних правозастосовних нормативних механізмів - презумпції правомірності рішень платника податку (у даному випадку відповідно підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункт 56.21 статті 56 Податкового кодексу України) не виникає, оскільки немає колізії нормативно-правового регулювання.

Таке застосування вказаної правової норми відповідає принципам рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації (підпункт 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), єдиного підходу до встановлення податків і зборів (підпункт 4.1.11 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України) і нейтральності оподаткування (підпункт 4.1.8пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України).

Наданням пільги щодо сплати податку, звільненням від сплати податків, держава має на меті встановлення певного рівня соціального або економічного захисту відповідної категорії платників податків.

Встановлення законодавцем певних податкових пільг зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, як в даному випадку підпункт «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, за своєю сутністю спрямоване на збалансування суспільних відносин у сфері справляння податків та мало на меті створити умови для стимулювання та зменшення податкового навантаження на тих платників податків фізичних та юридичних осіб, які є власниками певних об`єктів нерухомості, що використовуються за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва.

Суд вважає, що такий підхід у розумінні норми, про яку йдеться, випливає з того, що функціональне призначення об`єкта, який звільняється від оподаткування, яким є предмет - будівля промисловості (вид нежитлової нерухомості), є фактично визначальною родовою ознакою, оскільки не є об`єктом оподаткування саме будівлі промисловості, тобто будівлі які використовуються для виготовлення промислової продукції будь-якого виду.

Вирішуючи в межах цієї конкретної справи питання правомірності визначення податкового зобов`язання, з огляду на всі фактичні обставини даної справи, враховуючи положення Основного Закону, зокрема статті 13 Конституції України: «Власність зобов`язує. Власність не повинна використовуватися на шкоду людині і суспільству»; статті 67 Конституції України, «Кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом», а також дотримання відповідачем положень Податкового кодексу України в частині його повноважень та функцій, Суд визнає, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем відповідно до чинного законодавства, з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення.

Баланс інтересів у спірних правовідносинах досягнутий шляхом реалізації відповідачем норм права при визначенні податкового зобов`язання позивачу без свавільного втручання та без покладення надмірного тягара.

Отже, судова палата не погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

З урахуванням наведеного судова палата в цій справі вирішила частково відступити від правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 15.05.2018 справа № 806/2676/17, що застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов, наявність будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств, та сформувати новий правовий висновок, відповідно до якого визначити, що застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе у разі якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).

Відповідно до частини першої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

За таких обставин Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, у зв`язку з чим оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Керуючись статтями 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 25.10.2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2017 року у справі № 820/3556/17 скасувати.

Ухвалити нове рішення яким у задоволенні позову ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області (правонаступник Головного управління ДФС у Харківській області) про скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.

Постанова суду касаційної інстанції є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді:

........................... І.А. Васильєва

........................... Л. І. Бившева

........................... О. В. Білоус

........................... М.М. Гімон

........................... І.А. Гончарова

........................... М.Б. Гусак

........................... І.Л. Желтобрюх

........................... І.Я. Олендер

........................... С.С. Пасічник

........................... Є.А. Усенко

........................... Р.Ф. Ханова

…………………………. В.В Хохуляк

........................... Т. М. Шипуліна

........................... В. П. Юрченко

______________________________________________________________________

http://reyestr.court.gov.ua/Review/87657338

ОКРЕМА ДУМКА

17 лютого 2020 року

Київ

справа №820/3556/17

адміністративне провадження №К/9901/23672/18

Судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Васильєвої І.А.

у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області (правонаступник Головного управління ДФС у Харківській області) про скасування податкового повідомлення-рішення.

Верховний Суд постановою від 17.02.2020 касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області задовольнив, постанову Харківського окружного адміністративного суду від 25.10.2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2017 року у справі № 820/3556/17 скасував та ухвалив нове рішення, яким у задоволенні позову ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області (правонаступник Головного управління ДФС у Харківській області) про скасування податкового повідомлення-рішення відмовив.

Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що будівля млина відноситься до будівель підприємств харчової промисловості, а відтак в силу підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, позаяк вказані положення не містять обмежень щодо використання чи невикористання таких об`єктів.

Ухвалюючи судове рішення та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе у разі якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).

Вважаємо рішення помилковим з огляду на таке.

Об`єктом оподаткування, згідно положень підпункту 266.2.1. пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.

Пунктом «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України встановлено, що не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.

Таким чином, положеннями підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України встановлюються податкові пільги із податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Підставою для звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податків за правилами пункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України є особливість, що характеризує об`єкт оподаткування.

Застосовуючи об`єктно-функціональний підхід до визначення податкової пільги у пункті «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі, а не належність конкретному суб`єкту-платнику.

Обмежувальне тлумачення за рахунок введення додаткової ознаки надання пільги по сплаті податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - звільнення від оподаткування за критерієм «будівлі промисловості», лише об`єктів нежитлової нерухомості промислових підприємств є проявом негативної дискреції податкового органу та зумовлює нерівність суб`єктів господарювання, оскільки положеннями підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України визначено, що платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.

Конструкція вказаної правової норми виключає поширювальне тлумачення умов застосування досліджуваної податкової пільги. Достатньою підставою для звільнення від оподаткування є специфіка об`єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості. При цьому, будь-яких інших умов (застережень) для застосування відповідної податкової пільги (наприклад: використання будівлі з метою провадження виробничої діяльності, використання будівлі спеціальним суб`єктом тощо) вказана норма не містить. Якщо інші податкові пільги зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки можуть передбачати декілька умов застосування пільги (наприклад: наявність специфічного об`єкта та спеціального суб`єкта, що їх використовує (пункт «е» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України); наявність спеціального суб`єкта та використання в порядку реалізації специфічної діяльності (пункт «и» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України) тощо, то в аспекті будівель промисловості умова для застосування одна - наявність спеціального статусі в будівлі, як будівлі промисловості.

Недостатня чіткість податкового законодавства передбачає застосування компенсаторних правозастосовних нормативних механізмів - презумпції правомірності рішень платника податку в разі, коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняття рішення на користь платника податків, так і контролюючого органу (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункт 56.21 статті 56 Податкового кодексу України), визначає напрям вирішення існуючих колізій нормативно-правового регулювання на користь пріоритету інтересів особи.

Таке застосування вказаної правової норми відповідає принципам рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації (підпункт 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), єдиного підходу до встановлення податків і зборів (підпункт 4.1.11 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України) і нейтральності оподаткування (підпункту 4.1.8пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України).

Враховуючи викладене, вважаю, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права.

Суддя: І.А. Васильєва

___________________________________________________________

http://reyestr.court.gov.ua/Review/87656792

ОКРЕМА ДУМКА

(спільна)

17 лютого 2020 року

Київ

справа №820/3556/17

адміністративне провадження №К/9901/23672/18

17 лютого 2020 року Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду розглянув справу №820/3556/17 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення.

Дискусійним під час розгляду даної справи стало питання правомірності донарахування податковим органом грошових зобов`язань з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, власнику нежитлового приміщення, віднесеного до будівель промисловості, яке, однак, не перебуває у власності промислових підприємств та не використовується у виробничому процесі.

Задовольняючи позовні вимоги ОСОБА_1 суди першої та апеляційної інстанцій у цій справі дійшли висновку, що належна позивачу нежитлова будівля виробничого будинку (млина) відноситься до будівель підприємств харчової промисловості, а відтак, в силу пункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, позаяк вказані положення не містять обмежень щодо використання чи невикористання таких об`єктів.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду із такою позицією судів не погодився та дійшов висновку про відсутність підстав до задоволення позовних вимог ОСОБА_1 . При цьому, Верховний Суд виходив з того, що застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України можливе у разі, якщо власниками об`єктів промисловості є як фізичні, так і юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).

Ми, судді судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , вважаємо таке рішення колег помилковим, з огляду на наступне.

Відповідно до положень підпункту 266.2.1 пункту 266.2 статті 266 ПК України об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка. У той же час, положеннями підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 цього Кодексу визначається коло об`єктів, які не є об`єктами оподаткування відповідним податком. Так, згідно з положеннями підпункту «є» підпункту 266.2.2 означеної норми не с об`єктом оподаткування «будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств».

Тобто, саме положеннями підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України встановлюються податкові пільги (звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку чи збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності певних умов).

Із аналізу пункту 30.2 статті 30 ПК України вбачається, що підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують: а) певну групу платників податків; б) вид діяльності платників податків; в) об`єкт оподаткування; г) характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

У нашому випадку достатньою підставою для надання податкової пільги виступає саме специфіка об`єкту оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме: статусу будівлі промисловості. При цьому, будь-які інші умови (застереження) для застосування відповідної податкової пільги (наприклад: використання будівлі спеціальним суб`єктом, використання будівлі з метою провадження виробничої діяльності тощо) чинним податковим законодавством не передбачено. Якщо інші податкові пільги зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, можуть передбачати декілька умов застосування пільги (наприклад: наявність специфічного об`єкта + спеціального суб`єкта, що їх використовує (підпункт «е» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України); наявність спеціального суб`єкта + використання в порядку реалізації специфічної діяльності (підпункт «и» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України) тощо), то в аспекті будівель промисловості умова для застосування лише одна - наявність спеціального статусу в будівлі, як «будівлі промисловості».

У ситуації, що розглядається, розширювальне тлумачення умов застосування досліджуваної податкової пільги не може мати місця, оскільки таке звужує випадки (підстави) її застосування.

В аспекті застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України контролюючий орган повинен керуватися вимогами позитивного принципу правового регулювання («дозволено робити тільки те, що прямо передбачено законом»). Даний принцип отримав своє відображення в тому числі й в рамках частини другої статті 19 Конституції України, де зазначається, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. У свою чергу, розширювальне тлумачення підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України в аспекті встановлення додаткових умов (перешкод) застосування відповідної податкової пільги, слід розглядати як прояв негативної дискреції.

В контексті викладеного, вважаємо за необхідне додатково зазначити таке.

Існує усталене правило тлумачення юридичних текстів «casus omissus pro omisso habendus est», що означає, що «пропущений випадок має вважатися таким, що пропущений навмисно».

Ступінь свободи інтерпретації має мати певні рамки. Те, що не охоплено законом - законом не охоплено. Будь-яке «домислення» за законодавця (тобто, видавання певної думки, тези, яку насправді законодавець на увазі не мав) - не може бути втілене в судовий прецедент й бути джерелом судової практики, оскільки підміна судом законодавця посягає на поділ влади. У разі, коли під час правозастосування закон тлумачиться розширено, необхідно провести чітке і ясне розмежування, установити межі між тим, що саме запровадив законодавець, і тим, що останній мав на увазі й бажав донести до широкого кола осіб на переконання суб`єкта правозастосування (хибне тлумачення, орієнтоване на пошук того, що законодавець міг задумати, замість того, що законодавець об`єктивно впровадив).

При правотлумаченні необхідно чітко дотримуватися балансу між істинним змістом норми та її текстуальним викладенням, у жодному разі не допускаючи при цьому свавільної добудови норми через «судову правотворчість».

У даному випадку норма закону, що викликала неоднозначне розуміння у колег, мала певну логічно-правову конструкцію, і, на наше переконання, така мала бути інтерпретована буквально, без добудови її фактичного, дослівного змісту.

Таким чином, положення підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України встановлюють виключно одну умову застосування податкової пільги зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - наявність спеціального об`єкта, який мав би статус будівлі промисловості. Іншого законодавець не передбачив.

Законодавець розуміє наведені принципи пільгового оподаткування та законодавчої техніки, але диференціює запроваджені умови надання пільги (розмежовує їх застосування шляхом сукупного чи окремого вжитку) навіть в межах одного підпункту наведеної статті. До остаточного тексту закону обговорюване палатою обмеження в частині функціонального призначення об`єкта оподаткування не було включене, отже законодавець, до виключних повноважень якого віднесене правове регулювання у сфері оподаткування, умисно не запровадив такої додаткової умови надання обумовленої пільги.

Враховуючи наведене вище у сукупності вважаємо, що колегія суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла помилкового висновку про відсутність підстав до скасування спірного податкового повідомлення-рішення, яким позивачу донараховано грошові зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі є законними та обґрунтованими.

Окремо варто наголосити на тому, що з принципу (презумпції) правомірності дій платника податків року Європейський суд з прав людини вивів правило найбільш сприятливого тлумачення нормативно-правових актів. Так, у справі «Щокін проти України» від 14 жовтня 2010 року ЄСПЛ визнав, що тлумачення та застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Однак, суд зобов`язаний переконатися в тому, що спосіб, в який тлумачиться і застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних з принципами Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод з точки зору тлумачення їх у світлі практики Суду. На думку Суду, відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення певного важливого фінансового питання, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника. ЄСПЛ наголосив, що в разі, коли національне законодавство припускало неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків платників податків, національні органи були зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для платника податків. Однак у справі, що розглядається, органи державної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов`язань зі сплати прибуткового податку.

Суддя І.Л. Желтобрюх

Суддя О.В. Білоус

Суддя С.С. Пасічник

Суддя В.П. Юрченко

_______________________________________________________________________

http://reyestr.court.gov.ua/Review/87682585

ОКРЕМА ДУМКА

18 лютого 2020 року

м. Київ

справа №820/3556/17

касаційне провадження №К/9901/23672/18

Судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Шипуліної Т.М.

у справі № 820/3556/17 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області (правонаступник Головного управління ДФС у Харківській області) про скасування податкового повідомлення-рішення.

Верховний Суд у складі колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду постановою від 17.02.2020 касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області задовольнив. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 25.10.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2017 у справі № 820/3556/17 скасував. Ухвалив нове рішення, яким у задоволенні позову відмовив.

При цьому судова палата в цій справі вирішила частково відступити від правового висновку, викладеного в постанові Верховного Суду від 15.05.2018 у справі № 806/2676/17, що застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов: наявність будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств, та сформувати новий правовий висновок, відповідно до якого визначити, що застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе у разі, якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).

Мною, ОСОБА_2 , у зв`язку із незгодою з мотивами суду та викладеним у рішенні правовим висновком, висловлено окрему думку, суть якої полягає в такому.

По-перше, відповідно до частини першої статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів, передає справу на розгляд палати, до якої входить така колегія, якщо ця колегія вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду у складі колегії суддів з цієї самої палати або у складі такої палати.

У справі, яка розглядалась, судами встановлено, що позивач є власником 1/3 частки нежитлової будівлі - млина, загальною площею 246,7 кв. м., розташованої за адресою: АДРЕСА_1 . Ця нежитлова будівля відповідно до технічного паспорту вказана як виробничий будинок та не використовується як будівля промисловості з 2008 року.

Натомість у постанові Верховного Суду від 15.05.2018 у справі № 806/2676/17, від висновку щодо застосування норми права у якій вирішено відступити, встановлено, що позивач зареєстрована як фізична особа-підприємець; на підставі договору дарування від 20.12.2011 № 2524 володіє на праві приватної власності комплексом, за адресою АДРЕСА_2 , який складається з виробничих приміщень; основним видом її діяльності за КВЕД-56.10 є діяльність ресторанів, надання послуг з мобільного харчування.

Тобто, правовідносини в цих двох справах не є подібними, а тому вважаю, що підстави для передачі справи № 820/3556/17 на розгляд палати були відсутні.

В свою чергу, частиною п`ятою статті 347 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суддя, не згодний із рішенням про передачу (відмову у передачі) справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати, письмово викладає свою окрему думку в ухвалі про передачу справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду або в постанові, прийнятій за результатами касаційного розгляду.

По-друге, вважаю, що правовий висновок щодо застосування норми права повинен бути викладений чітко, вичерпно, зрозуміло та виключати можливість його довільного тлумачення, зокрема судами нижчих інстанцій, адже за правилами частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

На моє переконання, викладений у постанові Верховного Суду від 17.02.2020 у цій справі правовий висновок наведеним критеріям не відповідає, оскільки поширює пільгу на фізичних осіб/юридичних осіб/нерезидентів, не пояснюючи при цьому, чи повинні ці особи бути зареєстровані належним чином як суб`єкти підприємницької діяльності у відповідності до законодавства України, а також яким чином вони повинні використовувати об`єкти промисловості за функціональним призначенням - особисто/шляхом передачі в платне користування за договором оренди/шляхом передачі в безоплатне користування за договором позички тощо.

Більш того, положення Кодексу адміністративного судочинства України не передбачають можливість відступити від правового висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду, частково.

По-третє, вважаю, що застосування для цілей оподаткування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе щодо будівель промисловості, які перебувають у власності саме промислових підприємств, а тому ця пільга не поширюється на фізичних осіб або іноземців, у тому числі й тих, які зареєстровані як суб`єкти господарської діяльності.

На мою думку, за наведених обставин постановлені у справі судові рішення слід було скасувати та прийняти нове - про відмову в позові, проте з інших мотивів.

_______________

Т.М. Шипуліна

Суддя Верховного Суду

Постанова Верховного Суду від 17.02.2020 у справі № 820/3556/17 (провадження № К/9901/23672/18)