ВЕРХОВНИЙ СУД

http://reyestr.court.gov.ua/Review/87478109

ПОСТАНОВА

Іменем України

21 січня 2020 року

Київ

справа №820/11382/15

адміністративне провадження №К/9901/19437/18

Колегія суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: головуючої - Юрченко В.П. суддів: Бившевої Л.І., Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., Васильєвої І.А., Гімона М.М., Гончарової І.А., Гусака М.Б., Желтобрюх І.Л., Олендера І.Я., Пасічник С.С., Усенко Є.А., Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В., Шипуліної Т.М., розглянувши в порядку письмового провадженнякасаційну скаргуОфісу великих платників податків ДФСна постановуХарківського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2016 (колегія у складі суддів: Н.В.Шевцова, О.М.Мінаєва, Я.М.Макаренко)у справі № 820/11382/15 за позовомКомунального підприємства «Харківводоканал»доОфісу великих платників податків ДФСпроскасування податкового повідомлення-рішення, ВСТАНОВИЛА:

Короткий зміст позовних вимог

Комунальне підприємство «Харківводоканал» звернулося до суду з адміністративним позовом про скасування податкового повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (правонаступник - Офіс великих платників ДФС) від 17.09.2015 №0000142202 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 30 105 948,75 грн. та нарахування пені у розмірі 441 939,12 грн. на підставі ст.ст. 127, 129 ПК України.

Позовні вимоги обґрунтовано безпідставністю прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яким нараховано штраф в розмірі 50% та 75 %, як за повторне порушення вчинене протягом 1095 днів. Позивач доводить суду, що кожний факт несплати податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати заробітної плати за період з 01.07.2013 по 31.12.2014, який встановлений в межах однієї перевірки не може розцінюватись окремим порушенням, а наступний факт - повторність такого порушення. Повторність може мати місце лише у випадку, якщо після проведеної перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення, після якої знову за інший період в межах 1095 днів буде проведена перевірка та встановлено аналогічне порушення, яке розцінюється як повторність.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби України (правонаступник - Офіс великих платників ДФС) проведена документальна планова перевірка Комунального підприємства «Харківводоканал» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2013 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 03.09.2015 № 65/28-09-22-02-04/03361715, в якому, серед іншого, зафіксовані такі порушення вимог податкового законодавства:

- абз. 2 п. 57.1 ст. 57, пп. 168.1.2, пп. 168.1.4, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п. 171.1 ст. 171, п. 176.2 "а" ст. 176 Податкового кодексу України, що полягало у несплаті (неперерахуванні), до або під час виплати заробітної плати, податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 40 656 217,60 грн. За вказане порушення, приписами ст. 127, 129 ПКУ, передбачена відповідальність у вигляді штрафу та пені;

- п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755 із змінами та доповненнями, тобто несвоєчасне перерахування утриманого податку на доходи фізичних осіб у сумі 2 723 273, 75 грн. внаслідок чого нарахована пеня по податку на доходи фізичних осіб у сумі 441 939,12 грн.

Під час перевірки встановлено, що підприємством виплачувалась заробітна плата працівникам, але утриманий податок з доходів фізичних осіб в розмірі 40656217,60 грн. не перераховано до бюджету в терміни, встановлені Податковим кодексом України.

За наслідками перевірки відповідачем на підставі п.п.54.3.5 ст. 54, ст. 127 ПК України прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 17.09.2015 № 0000142202, яким донараховано штрафну санкцію у розмірі 50 відсотків та 75 відсотків, за несплату (неперерахування) до або під час виплати заробітної плати податку на доходи фізичних осіб що складає 30 105 948,75 грн., а також нараховано пеню у розмірі 441 939,12 грн.

Згідно з додатком до податкового повідомлення-рішення від 17.09.2015 №0000142202 контролюючим органом застосовано до позивача штрафну санкцію за червень 2013 року в розмірі 50 відсотків в сумі 772428,91 грн., за липень 2013 року - листопад 2014 року в розмірі 75 відсотків на суму 29333519,84 грн.

Судом апеляційної інстанції також було встановлено, що на підставі попереднього акта перевірки №46/28-09-48-01-03 від 18.02.2014 до позивача, КП «Харківводоканал», застосовано штрафні санкції за приписами п. 127.1 ст. 127 Податкового кодексу України в розмірі 25 відсотків з податку на доходи фізичних осіб, внаслідок чого було прийнято податкове повідомлення-рішення від 04.03.2014 №0000014801.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 04.02.2016 адміністративний позов задоволено. Скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби від 17.09.2015 №0000142202 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 30 105 948,75 грн. та суму нарахованої пені у розмірі 441 939,12 грн.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції зазначив про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення у зв`язку з помилковим притягненням платника податків до відповідальності на підставі статті 127 Податкового кодексу України, оскільки відповідальність повинна була визначатись на підставі статті 126 Податкового кодексу України як несвоєчасне перерахування платником податків до бюджету нарахованих сум податку на доходи фізичних осіб.

Надаючи правову оцінку правомірності застосування контролюючим органом збільшеного розміру штрафної (фінансової) санкції, суд першої інстанції дійшов висновку, що суд не вправі підміняти собою компетентний орган та приймати рішення щодо зміни підстав застосування штрафної (фінансової) санкції та визначення її розміру.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2016 скасовано постанову Харківського окружного адміністративного суду від 04.02.2016 та ухвалено нову постанову, якою позов задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби від 17.09.2015 №0000142202 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 29333519,84 грн.

В іншій частині в задоволенні позову відмовлено.

Задовольняючи позов частково, суд апеляційної інстанції, встановивши, що в перевіреному періоді підприємством КП «Харківводоканал» виплачувались доходи працівникам у вигляді заробітної плати, утримувався податок на доходи фізичних осіб, однак до бюджету в терміни, встановлені Податковим кодексом України, не перераховувався, дійшов висновку про правильне застосування податковим органом статті 127 Податкового кодексу України за таке порушення.

Суд також зазначив, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача штраф у розмірі 75 відсотків суми податку, оскільки протягом 1095 днів не застосовував до позивача штрафних санкцій у відповідності до абз. 2 п. 127.1 ст. 127 Податкового кодексу України, що виключає можливість вважати порушення, встановлені одним актом перевірки, такими, що були вчинені послідовно вдруге та втретє.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

Відповідач просить скасувати рішення в частині, в якій задоволено позовні вимоги та прийняти нове рішення, яким відмовити у позові повністю, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права. Відповідач наполягає на правомірності застосування штрафу в розмірі 50 та 75 відсотків суми податку на підставі п.127.1 статті 127 Податкового Кодексу України внаслідок неодноразового вчинення позивачем порушення, пов`язаного з ненарахуванням, неутриманням та/або несплатою (неперерахуванням) податків, незалежно від того, чи було виявлено ці порушення під час однієї перевірки контролюючого органу.

З урахуванням вимог касаційної скарги, предметом касаційного перегляду є рішення суду апеляційної інстанції, яким частково задоволено позовні вимоги та визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення від 17.09.2015 №0000142202 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 29333519,84 грн.

Короткий зміст заперечень позивача

Позивач, в письмових запереченнях зазначає, що для застосування до платника податків штрафної санкції в збільшеному розмірі не достатньою фіксації декількох випадків порушення податкового законодавства у одному акті перевірки. Правові наслідки у платника податків виникають лише на підставі податкового повідомлення-рішення. Відтак відсутня повторність вчинення порушення.

Крім того, податковим органом допущено помилку у кваліфікації податкового правопорушення, оскільки у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник притягується до відповідальності відповідно до ст. 126, а не ст. 127 ПК України.

Рух справи у суді касаційної інстанції

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 05.09.2016 відкрито касаційне провадження.

15 грудня 2017 року набрав чинності Закон України від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів», яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС України) викладено в новій редакції.

Підпунктом 4 пункту першого Розділу VII «Перехідних положень» Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, що діє з 15.12.2017 передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

09.02.2018 справа передана на розгляд Верховного Суду.

16.10.2019 закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду, розгляд справи призначено на 07.11.2019.

07.11.2019 колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду ухвалила передати справу на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів відповідно до ч.1 ст. 346 КАС України, в зв`язку з необхідністю відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду.

Також доручено Науково-консультативній раді Верховного Суду України підготувати науковий висновок щодо правильного застосування штрафних санкцій в розмір 25%, 50%, 75 % відповідно до ст. 127 ПК України.

На виконання вказаного доручення до Верховного Суду України надійшов науковий висновок доктора юридичних наук, професора ОСОБА_1, в якому вказано що відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого правопорушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Застосування штрафу в розмірі 50 та 75 відсотків суми податку на підставі п.127.1 ст. 127 ПК України можливо внаслідок неодноразового порушення, пов`язаного з ненарахуванням, неутриманням та/або несплатою (неперерахуванням) податків платником податків незалежно від того, чи було виявлено ці порушення під час однієї перевірки контролюючого органу.

Також надійшов науковий висновок кандидата юридичних наук, доцента ОСОБА_2 , в якому зазначається, що кваліфікуюча ознака податкового правопорушення «вчинені повторно» відповідно до Податкового кодексу України визначає ознаки об`єктивної сторони вчинюваного правопорушення, що є елементом фактичної підстави юридичної відповідальності та передбачає вчинення особою двох або більше відповідних діянь в межах строку давності у податкових правовідносинах, незалежно від часу їхнього виявлення контролюючим органом, порядку фіксування ( в межах одного акту перевірки і податкового повідомлення-рішення чи декількох послідовних), попереднього притягнення до відповідальності.

Позиція Верховного Суду

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги (в частині задоволення позову), перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, з таких підстав.

Відповідно до Податкового кодексу України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу та сплатити його до бюджету до або під час виплати доходу. У разі якщо оподатковуваний дохід нараховується, але не виплачується, ПДФО необхідно перерахувати до бюджету в місячний термін, наступний за останнім днем місяця, у якому відбулося таке нарахування (п.п. 168.1.2, 168.1.5 ПКУ).

Згідно з п.п. 168.1.4 ПК України, у випадку виплати доходу готівкою з каси підприємства, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), …, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (п.п.14.1.180 ПК України)

У відповідності до ч.1 ст. 109 ПК України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо (ч.1 ст.115 ПК України).

Згідно з п. 127.1. ст. 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, -

тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, -

тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, -

тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відтак, приписами статті 127 Податкового кодексу України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.

Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням.

Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Суд відхиляє аргументи позивача щодо неправильної кваліфікації податковим органом податкового порушення, оскільки, на його думку в даному випадку має місце порушення правил сплати (перерахування) податків відповідно до ст.126 а не ст. 127 ПК України.

Верховний Суд зазначає, що податковим правопорушенням відповідно до статті 126 ПК України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але з затримкою (несвоєчасно).

Відповідно до статті 127 ПК України таким порушенням є бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу.

Кваліфікуючою ознакою для застосування відповідальності відповідно до ст. 127 ПК України в даному спорі є порушення саме податковим агентом встановлених правил щодо утримання податку у джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені терміни до бюджету.

Висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, також викладено в рішенні Верховного Суду України від 22.03.2016 по справі (813/6774/13-а), в якому зазначено, що положення статті 126 ПК щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК.

Статтею 127 ПК встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено статтею 126 ПК), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

На підставі аналізу зазначених норм права судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду зробила правовий висновок, що несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно з ст. 127 ПК України. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС задовольнити.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2016 скасувати в частині задоволення позовних вимог.

Відмовити в задоволені позовних вимог Комунального підприємства «Харківводоканал» до Офісу великих платників податків ДФС у визнані протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.09.2015 №0000142202 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 29333519,84 грн.

Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню не підлягає.

........................... В.П. Юрченко

........................... Л.І. Бившева

........................... О.В. Білоус

........................... Н.Є. Блажівська

........................... І.А. Васильєва

........................... М.М. Гімон

........................... І.А. Гончарова

........................... М.Б. Гусак

........................... І.Л. Желтобрюх

........................... І.Я. Олендер

........................... С.С. Пасічник

........................... Є.А. Усенко

........................... Р.Ф. Ханова

........................... В.В. Хохуляк

........................... Т.М. Шипуліна

Судді Верховного Суду

________________________________________________________________________________________

http://reyestr.court.gov.ua/Review/87363996

ОКРЕМА ДУМКА (спільна)

21 січня 2020 року

Київ

справа №820/11382/15

адміністративне провадження №К/9901/19437/18

Постановою Верховного Суду у складі Палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду задоволено касаційну скаргу Офісу великих платників податків: скасовано постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2016 в частині задоволення позовних вимог та ухвалено нове рішення, яким відмовлено у задоволенні позовних вимог Комунального підприємства «Харківводоканал» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.09.2015 №0000142202 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 29333519,84 грн.

Ми, судді Палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , вважаємо таке рішення колег помилковим, з огляду на наступне.

1. Дискусійним під час розгляду даної справи стало питання встановлення та застосування ознаки «повторності» податкових порушень на підставі норм Податкового кодексу України (далі - ПК України) при притягненні до фінансової відповідальності та питання відповідальності держави за дії її уповноважених органів.

2. Оскільки, незважаючи на виняткову важливість, однозначного та чіткого підходу до регулювання механізму застосування до особи юридичної відповідальності, у тому числі на підставі норм ПК України, немає, існують суперечливі підходи щодо кваліфікації відповідних порушень та застосування заходів відповідальності - штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), як у діяльності контролюючих органів, так і під час застосування адміністративними судами.

3. За результатами судового розгляду колегія суддів Палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла висновку, що несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно з ст. 127 ПК України. При цьому, розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи було виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки, чи кількох.

4. Однак, на наше переконання, такий підхід суперечить передбаченому ПК України алгоритму застосування фінансово-правових санкцій.

5. Із системного аналізу положень пп.54.3.5 п.54.3 ст.54, п.61.1 ст.61, п.62.1 ст.62 п.86.1 ст.86 ПК України вбачається, що факт порушення податкового законодавства може бути встановлений не інакше як за результатами перевірки платника податків.

6. У зв`язку з цим слід звернути увагу, що згідно зі ст.115 ПК України у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове чи триваюче порушення окремо.

7. Відповідальність за порушення вимог податкового законодавства передбачена Главою 11 Податкового кодексу України.

Так, відповідно до п. 127.1 ст. 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету, а дії, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Тобто, в залежності від того, який склад податкового правопорушення вчинено особою (простий чи кваліфікований) залежить розмір санкції.

8. Аналіз наведених вище правових норм дозволяє дійти висновку, що підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50%, 75%) застосовуються не за сам факт виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення діянь за обставин, передбачених, зокрема, підпунктом 54.3.5 пункту 54.4 статті 54 ПК України.

Інакше кажучи, застосування штрафу більшого розміру за ст. 127 ПК України можливе у разі встановлення контролюючим органом порушення протягом 1095 днів вдруге, втретє та більше, яке зафіксовано в акті перевірки та, відповідно, в податковому повідомленні-рішенні.

9. Таке правозастосування положень статті 127 ПК України також було підтримано науковою спільнотою, що підтверджує Науково - практичний коментар до Податкового кодексу України/ кол.авторів [заг. редакція М.Я. Азарова]. К.: Міністерство фінансів України, 2010.

Так, коментуючи наведену вище норму, правознавці зійшлись у висновку, що повторна протягом 1095 днів несплата (неперахування) податків податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є повторною бездіяльністю. Повторність утворюють будь-які варіанти послідовності форм бездіяльності.

При цьому, відлік строку для визначення повторності починається з дня сплати штрафу за попереднє правопорушення і закінчується в останній день 1095 включно день.

10. Аналогічний підхід до кваліфікації податкових порушень послідовно висловлювався органами виконавчої влади, на які покладено функції щодо формування єдиної фінансової політики держави, зокрема, в інформаційних листах Міністерства юстиції України від 21.10.2011 №636-0-2-11-8.2/1 та ДФС України від 19.11.2015 №11059/С/99-99-10-03-02-14.

За загальним правилом платник податків, який керується податковою консультацією, вважається добросовісним у частині застосування відповідних правових норм.

11. Однак, держава демонструвала різні підходи до цієї правової ситуації щодо позивача.

Так, протягом грудня 2013 року та січня - грудня 2014 року позивач не сплачував (не перераховував) податок на доходи фізичних осіб до бюджету, чим допустив порушення п.п. 168.1.2, п.п. 168.1.4, п.п. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 ПК України.

Наведена обставина позивачем не заперечувалась.

Як наслідок, контролюючим органом було винесено податкове повідомлення-рішення від 17.09.2015 №0000142202, яким застосовано до позивача штраф в розмірі 50% та 75% суми податку на доходи фізичних осіб на підставі п.127.1 статті 127 ПК України.

Застосування штрафних санкцій у відповідному розмірі податковим органом було обґрунтоване тим, що за результатами матеріалів попередньої перевірки, проведеної в межах 1095 днів, до позивача вже були застосовані штрафні санкції за аналогічне порушення у відповідності до приписів п.127.1 ст. 127 ПК України в розмірі 25% несплаченого (неперерахованого) податку на доходи фізичних осіб.

При цьому, як вбачається з матеріалів справи, за наслідками попередньої перевірки штрафна санкція контролюючим органом не диференціювалась та була застосована у сталому розмірі, - 25%, щодо всього періоду несплати (неперерахування) позивачем податку на доходи фізичних осіб.

Тобто, фактично у розрізі одного платника податків контролюючим органом, за спливом незначного проміжку часу було застосовано діаметрально протилежні підходи до кваліфікації відповідних порушень та застосування заходів відповідальності - штрафних санкцій.

12. На наше переконання, такі дії ДФС як державного органу, який реалізує державну податкову політику, свідчать про неоднакове застосування закону, а відтак, є неприпустимими.

Так, Європейська Комісія за демократію через право (Венеціанська Комісія) у Доповіді щодо верховенства права від 4 квітня 2011 року № 512/2009 зазначила, що однією з складових верховенства права є правова визначеність; вона вимагає, щоб правові норми були чіткими й точними, спрямованими на те, щоб забезпечити постійну прогнозованість (передбачуваність) ситуацій та правовідносин, що виникають.

Принцип правової визначеності передбачає, що органи державної влади повинні бути обмежені у своїх діях заздалегідь встановленими та оголошеними правилами, які дають можливість передбачити з великою вірогідністю та точністю заходи, що будуть застосовані представниками влади в тій чи іншій ситуації.

Правова визначеність передбачає стабільність і цілісний характер законодавства, здійснення адміністративної практики органами державної влади на основі закону відповідно до принципу верховенства права, а також прозорість і демократизм при прийнятті владних рішень.

Ідея передбачуваності (очікуваності) суб`єктом суспільних відносин правових наслідків (правового результату) свої поведінки, яка відповідає існуючим в суспільстві нормативним приписам, утворює основу принципу правової визначеності. Згідно з усталеною прецедентною практикою Європейського суду з прав людини однією із вимог, що випливає зі слів «встановлений законом», є вимога передбачуваності.

Питання забезпечення єдності практики також є складовим елементом принципу верховенства права.

Отже, суб`єкт владних повноважень, виконуючи надані йому законом повноваження щодо вчинення дій чи прийняття індивідуальних актів стосовно конкретної особи, повинен дотримуватися згаданого принципу, забезпечуючи при цьому сталість і єдність своєї адміністративної практики.

13. Наведені вище догми Європейського правозастосування були імплементовані в податкове законодавство України.

Так, положеннями податкового законодавства закріплено правило вирішення сумнівів на користь платника податків (тобто принцип in dubio pro tributario), яке покликано забезпечувати реалізацію однієї з ознак верховенства права - правової визначеності, а саме: можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних дій має фундаментальне значення для правильності його застосування.

На законодавчому рівні таке правило закріплено у підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, відповідно до якого податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах, зокрема, як презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Вказане вище правило також продубльовано в п.56.21 ст. 56 ПК України.

14. Таким чином, за відсутності в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які б виключали можливість різного тлумачення такого важливого фінансового питання як встановлення та застосування ознаки «повторності» податкових порушень, позивач мав обґрунтовані сподівання, що за наслідками повторного триваючого порушення протягом 1095 днів у вигляді невиконання вимог п.168.1 ст.168 ПК України до нього буде застосовано лише один вид санкцій, оскільки такий варіант є більш сприятливими для платника податків та відповідає сталому правозастосуванню й офіційній політиці державних органів.

15. За таких обставин, вважаємо за необхідне погодитись із висновком суду апеляційної інстанції, що не виконуючи протягом певного періоду обов`язок щодо несплати (неперерахування) податку з доходів фізичних осіб позивач як податковий агент вчинив продовжуване порушення щодо невиконання вимог п.168.1 ст.168 ПК України, що виключає можливість застосування до нього одночасно штрафу в розмірі 50 % як за повторне порушення та 75% як за порушення вчинене втретє, оскільки, як вже було зазначено вище, для визначеності повторності порушення податкового законодавства необхідною умовою є вчинення аналогічного порушення протягом 1095 днів та притягнення платника податків до фінансової відповідальності.

16. Враховуючи вищенаведене у сукупності вважаємо, що колегія суддів Палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла помилкового висновку про наявність підстав для скасування постанови Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2016, оскільки остання ухвалена з дотримання норм матеріального та процесуального права, а мотиви, наведені судом в оскаржуваному рішенні, є законними та обґрунтованими.

Суддя І.Л. Желтобрюх

Суддя О.В. Білоус

Суддя Н.Є. Блажівська

Суддя І.А. Васильєва

Постанова Верховного Суду від 21.01.2020 у справі № 820/11382/15 (провадження № К/9901/19437/18)