Постанова Верховного Суду від 19 квітня 2022 року у справі № 1.380.2019.005537 (адміністративне провадження № К/9901/15224/20)

http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/104400856

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 квітня 2022 року

м. Київ

справа № 1.380.2019.005537

адміністративне провадження № К/9901/15224/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Білоуса О.В., Васильєвої І.А., Гімона М.М., Гончарової І.А., Дашутіна І.В., Желтобрюх І.Л., Олендера І.Я., Пасічник С.С., Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В., Шишова О.О., Яковенка М.М.,

секретар судового засідання Буденко В.І.,

представник позивача - Куксов В.Г.,

представник відповідача - Рибак Н.Я.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Регно Італія УА" до Львівської митниці ДФС про визнання протиправними і скасування карток відмови, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Галицької митниці Держмитслужби (правонаступника Львівської митниці ДФС) на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17.12.2019 (суддя Кухар Н.А.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2020 (головуючий суддя Старунський Д.М., судді Качмар В.Я., Кушнерик М.П.),

У С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Регно Італія УА» (далі - ТОВ «Регно Італія УА», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом  про визнання протиправними і скасування карток відмови у прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення, прийнятих Львівською митницею ДФС (далі - Митниця, відповідач) у березні-квітні 2019 року за № № UA209180/2019/00268 ,UA209180/2019/00279, UA209180/2019/00284, UA209180/2019/00285, UA209180/2019/00283, UA209180/2019/00282, UA209180/2019/00299, UA209180/2019/00300, UA209180/2019/00301, UA209180/2019/00305, UA209180/2019/00314, UA209180/2019/00326, UA209180/2019/00327, UA209180/2019/00329, UA209180/2019/00328, UA209180/2019/00349, UA209180/2019/00350, UA209180/2019/00356, UA209180/2019/00355, UA209180/2019/00371, UA209180/2019/00372, UA209180/2019/00380, UA209180/2019/00381, UA209180/2019/00383, UA209180/2019/00411, UA209180/2019/00413, UA209180/2019/00418, UA209180/2019/00422, UA209180/2019/00421, UA209180/2019/00420, UA209180/2019/00424, UA209180/2019/00423, UA209180/2019/00429, UA209180/2019/00443, UA209180/2019/00453, UA209180/2019/00456, UA209180/2019/00454, UA209180/2019/00455, UA209180/2019/00470, UA209180/2019/00469, UA209180/2019/00471, UA209180/2019/00488, UA209180/2019/00487, UA209180/2019/00495, UA209180/2019/00494, UA209180/2019/00496, UA209180/2019/00499, UA209180/2019/00501, UA209180/2019/00498, UA209180/2019/00500, UA209180/2019/00216, UA209180/2019/00215, UA209180/2019/00220, UA209180/2019/00236, UA209180/2019/00237, UA209180/2019/00240, UA209180/2019/00254, UA209180/2019/00265, UA209180/2019/00267, UA209180/2019/00515, UA209180/2019/00525, UA209180/2019/00535, UA209180/2019/00537, UA209180/2019/00545, UA209180/2019/00546, UA209180/2019/00536, UA209180/2019/00544, UA209180/2019/00539, UA209180/2019/00538, UA209180/2019/00548, UA209180/2019/00551, UA209180/2019/00555, UA209180/2019/00553, UA209180/2019/00554, UA209180/2019/00613, UA209180/2019/00619, UA209180/2019/00615, UA209180/2019/00616, UA209180/2019/00612, UA209180/2019/00618, UA209180/2019/00622, UA209180/2019/00621, UA209180/2019/00623, UA209180/2019/00634, UA209180/2019/00637, UA209180/2019/00638, UA209180/2019/00645, UA209180/2019/00660, UA209180/2019/00661, UA209180/2019/00664, UA209180/2019/00663, UA209180/2019/00665, UA209180/2019/00659, UA209180/2019/00678, UA209180/2019/00689, UA209180/2019/00699, UA209180/2019/00701, UA209180/2019/00707, UA209180/2019/00702, UA209180/2019/00704, UA209180/2019/00700, UA209180/2019/00697, UA209180/2019/00708, UA209180/2019/00703, UA209180/2019/00706, UA209180/2019/00698, UA209180/2019/00705, UA209180/2019/00714, UA209180/2019/00719, UA209180/2019/00720, UA209180/2019/00718, UA209180/2019/00732, UA209180/2019/00733, UA209180/2019/00739, UA209180/2019/00740, UA209180/2019/00743, UA209180/2019/00744, UA209180/2019/00742, UA209180/2019/00741, UA209180/2019/00768, UA209180/2019/00769, UA209180/2019/00770, UA209180/2019/00774, UA209180/2019/00806, UA209180/2019/00803, UA209180/2019/00805, UA209180/2019/00804, UA209180/2019/00802, UA209180/2019/00801, UA209180/2019/00800, UA209180/2019/00809, UA209180/2019/00813, UA209180/2019/00835, UA209180/2019/00848, UA209180/2019/00847, UA209180/2019/00846, UA209180/2019/00845, UA209180/2019/00843, UA209180/2019/00850, UA209180/2019/00844, UA209180/2019/00855, UA209180/2019/00853, UA209180/2019/00861, UA209180/2019/00878, UA209180/2019/00879, UA209180/2019/00876, UA209180/2019/00884, UA209180/2019/00883, UA209180/2019/00885, UA209180/2019/00882, UA209180/2019/00889, UA209180/2019/00890, UA209180/2019/00923, UA209180/2019/00921, UA209180/2019/00918, UA209180/2019/00920, UA209180/2019/00919, UA209180/2019/00917, UA209180/2019/00924, UA209180/2019/00925, UA209180/2019/00926, UA209180/2019/00949, UA209180/2019/00955, UA209180/2019/00957, UA209180/2019/00968, UA209180/2019/00970, UA209180/2019/00965, UA209180/2019/00966, UA209180/2019/00972, UA209180/2019/00971, UA209180/2019/00969, UA209180/2019/00967, UA209180/2019/00973, UA209180/2019/00976, UA209180/2019/00978, UA209180/2019/00977, UA209180/2019/01000, UA209180/2019/00999, UA209180/2019/01002, UA209180/2019/01007, UA209180/2019/01009, UA209180/2019/00998, UA209180/2019/01010, UA209180/2019/01003, UA209180/2019/01004, UA209180/2019/01001, UA209180/2019/01008, UA209180/2019/01019, UA209180/2019/01025, UA209180/2019/01049, UA209180/2019/01039, UA209180/2019/01046, UA209180/2019/01045, UA209180/2019/01038, UA209180/2019/01052, UA209180/2019/01055, UA209180/2019/01054, UA209180/2019/01061, UA209180/2019/01059, UA209180/2019/01060, UA209180/2019/01058, UA209180/2019/01062, UA209180/2019/01077, UA209180/2019/01076, UA209180/2019/01075, UA209180/2019/01103, UA209180/2019/01096, UA209180/2019/01098, UA209180/2019/01099, UA209180/2019/01101, UA209180/2019/01095, UA209180/2019/01102, UA209180/2019/01094, UA209180/2019/01104, UA209180/2019/01100, UA209180/2019/01097, UA209180/2019/01110, UA209180/2019/01113, UA209180/2019/01111, UA209180/2019/01112, UA209180/2019/01114, UA209180/2019/01116, UA209180/2019/01133, UA209180/2019/01131, UA209180/2019/01132, UA209180/2019/01136, UA209180/2019/01135, UA209180/2019/01137, UA209180/2019/01139, UA209180/2019/01154, UA209180/2019/01155, UA209180/2019/01153, UA209180/2019/01172, UA209180/2019/01175, UA209180/2019/01186, UA209180/2019/01182, UA209180/2019/01183, UA209180/2019/01180, UA209180/2019/01181, UA209180/2019/01184, UA209180/2019/01196 .

Обґрунтовуючи позов, Товариство посилалося на те, що Митниця безпідставно застосувала до імпортованого ним товару (суміші на основі зброджених напоїв з назвою «Fiorelli Fragolino Bianco», «Rosso Spumante Pesca», «Moscato Ananas Fiorelli», «Moscato Mandarino Fiorelli») ставку акцизного податку 11,65 грн за 1 літр, замість 8,02 грн за 1 літр, за якою Товариство сплатило акцизний податок при митному оформленні товару.

Доводячи правильність обраної ставки податку Товариство зазначило, що застосована Митницею ставка встановлена підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (далі - ПК України) для вин ігристих та вин газованих, що не відповідає номенклатурі та опису імпортованого товару - ароматизованих напоїв «Fiorelli Fragolino Bianco», «Rosso Spumante Pesca», «Moscato Ananas Fiorelli», «Moscato Mandarino Fiorelli», які є сумішами на основі зброджених напоїв.

Додатково позивач також вказав на те, що серед основних засад податкового законодавства, визначених у ст.4 ПК України, передбачено принцип презумпції правомірності рішень платника податків, у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, а, відтак, оскільки імпортований товар згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 39 00 згадується в двох різних колонках таблиці ставок акцизного податку, вказаних у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215  ПК України 11,65 грн за 1 літр (вина ігристі та вина газовані, зброджені напої), та 8,02 грн за 1 літр (суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв), ним правомірно було визначено ставку акцизного податку саме в розмірі 8,02 грн за 1 літр.

Митниця, заперечуючи проти позову, вказала, що позивач у митних деклараціях визначив код УКТ ЗЕД імпортованого товару як 2206 00 39 00, для якого відповідно до підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України встановлена ставка акцизного податку 11,65 грн за 1 літр, натомість ставка податку 8,02 грн за 1 літр застосовується виключно до товарів згідно коду УКТ ЗЕД 2206 в іншому місці не зазначеному.

Також Митниця вказала на те, що при застосуванні ставки акцизного податку у розмірі 11,65 грн за 1 літр на товари (алкогольні напої), які імпортуються позивачем, було враховано те, що пляшки з алкогольними напоями були закорковані спеціальними корками для такого типу напоїв типу «гриб», що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок та/або мають надмірний тиск, що також узгоджується із описом товарних позицій, визначених кодом  УКТ ЗЕД 2206 00 39 00.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 17.12.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2020, позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги суди виходили з того, що  товар, який позивач ввозить на митну територію України за кодом згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, згадується у двох позиціях, зазначених в підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України, щодо яких встановлені різні ставки акцизного податку: 11,65 грн за 1 літр - для товару із зазначеним кодом (вина ігристі та вина газовані, зброджені напої) та 8,02 грн за 1 літр - для товару «суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв». Оскільки позивач імпортує суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв (алкогольні напої «Fiorelli Fragolino Bianco», «Rosso Spumante Pesca», «Moscato Ananas Fiorelli», «Moscato Mandarino Fiorelli»), а не вина ігристі, вина газовані та/чи зброджені напої, акцизний податок за ввезений товар повинен сплачуватися за ставкою 8,02 грн за 1 літр. Для подолання виявленої правової колізії суди застосували норми підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункту 56.21 статті 56 ПК України.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм процесуального та матеріального права, а також на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилався на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України, оскільки вважає, що наведена вище правова норма є чіткою та не містить будь-якого множинного трактування.

Ухвалою Верховного Суду від 08.09.2020 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою  Митниці на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17.12.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2020 на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу просив відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін, обґрунтовуючи це тим, що застосування норм права судами попередніх інстанцій цілком відповідає позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 11.11.2020 у справі №1.380.2019.004212 та від 10.02.2021 у справі № 380/671/20 у подібних правовідносинах, тоді як Митниця не обґрунтувала підстави для відступу від цього висновку Верховного Суду.

У відповідь на відзив позивача Митницею було подано додаткові письмові пояснення, в яких наголошено, що станом на час звернення відповідача із даною касаційною скаргою висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах був відсутній, всі означені позивачем постанови КАС ВС ухвалені хронологічно пізніше, а тому не могли бути враховані ним в доводах та аргументах касаційної скарги.

Як наслідок, в судовому засіданні суду касаційної інстанції, яке відбулось 08 листопада 2021 року, представник відповідача заявив клопотання про відступ від висновку Верховного Суду щодо застосування норм права у зазначених вище постановах та про передачу справи на розгляд судової палати, до складу якої входить колегія суддів, яка визначена для розгляду касаційної скарги. Обґрунтовуючи необхідність відступу від висновку Верховного Суду щодо застосування норм підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України тим, що нормами цього підпункту встановлені різні ставки акцизного податку. При цьому окремо встановлено ставку для товару з кодом УКТ ЗЕД 2206 00 39 00 (11,65 грн) та з кодом 2206 (8,02 грн). У разі якщо декларант визначив код товару 2206 00 39 00, акцизний податок підлягає сплаті за визначеною для цього коду ставкою.

Представник позивача заперечив проти заявленого клопотання, наголошуючи на тому,  що підстав для відступу від висновку Верховного Суду щодо застосування норм підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України у подібних правовідносинах немає.

Ухвалою від 08.11.2021 колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передала справу №1.380.2019.005537 на розгляд палати, до якої входить колегія суддів.

Ухвалою Верховного Суду від 23.11.2021 справу №1.380.2019.005537 призначено до касаційного перегляду судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у судовому засіданні на 22.11.2021 о 14:00.

У цьому судовому засіданні представник відповідача зазначив про те, що правильність визначення позивачем коду товару 2206 00 39 00 сторонами не оспорюється, у всіх митних деклараціях товар поіменовано як "ароматизований винний напій", що, на думку відповідача, в повному обсязі відповідає опису товару за ставкою 11,65 грн за 1 літр згідно підпункту 215.3.1 п 215.3 ст. 215 ПК України: вина ігристі та вина газовані, зброджені напої, вина (напої) ароматизовані ігристі (газовані), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови, що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, які розливаються у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу "гриб", що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок, та/або мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20 градусів Цельсія. Жодна неоднозначність (множинне) трактування в даному випадку із врахуванням фактичних обставин відсутня, оскільки позивачем ввозився товар згідно коду УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, що виключає підстави для застосування до нього ставки податку 8,02 грн.

На спростування таких тверджень митного органу представник позивача вказав на  те, що декларування товару за чотирьохзначним номером товарної позиції є технічно неможливим без вказівки товарної підкатегорії саме тому у всіх вантажно-митних деклараціях, поданих до оформлення Товариством, було визначено код УКТ ЗЕД   2206   00   39   00. При цьому наголошує, що наведена обставина не унеможливлює застосування ставки акцизного податку на рівні 8,02 грн за 1 літр, оскільки вона застосовується до всіх товарів, що відносяться до товарної позиції   2206, в тому числі й товарів, що класифікуються за УКТ ЗЕД 2206 00 39, за виключенням товарів, до яких застосовується ставка 11,65 грн за 1 літр, а саме: 1) вина ігристі; 2) вина газовані; 3) зброджені напої; 4) вина (напої) ароматизовані ігристі (газовані), крім того до таких товарів ще висувається низка класифікуючих ознак. У спірному ж випадку позивачем імпортувалась саме напої на основі вина ігристі ароматизовані (суміш на основі зброджених напоїв), які не можна віднести до товарів, які оподатковуються за спеціальною ставкою 11,65 грн за 1 літр. Окремо акцентував увагу колегії суддів на тому, що аналогічний товар також імпортується Товариством в жерстяних банках, форма пакування в скляні пляшки зі спеціальним корком типу "гриб", в дному випадку має суто маркетингове призначення та не відноситься до технологічних вимог транспортування товару.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення проти касаційної скарги позивача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди встановили, що 15.11.2018 між ТОВ «Регно Італія УА» (покупець) та фірмою-нерезидентом «TOSO S.p.A». (постачальник) укладено зовнішньоекономічний договір поставки (контракт) № 15-11/18 Pivdennyi, згідно з пунктом 1.1. якого в порядку та на умовах, визначених договором, постачальник зобов`язується поставити та передати покупцю у власність товар, що визначений у цьому ж договорі, зокрема: алкогольну та/або безалкогольну продукцію, а покупець зобов`язаний прийняти товар і оплатити його вартість.

Позивач на підставі вказаного договору ввіз на митну територію України  алкогольні напої «Fiorelli Fragolino Bianco, Rosso, Spumante Pesca, Moscato Ananas Fiorelli, Moscato Mandarino Fiorelli». Щодо цих товарів Товариство у митних деклараціях вказало код товару згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, а в графі 31 «Вантажні місця та опис товару» - 1) «напої на основі вина: ароматизований винний напій ігристий», 2) «напої на основі вина ігристі ароматизовані (суміш на основі зброджених напоїв): ароматизований винний напій ігристий», 3) «напої на основі вина ароматизовані (суміш на основі зброджених напоїв): ароматизований винний напій ігристий», 4) ігристі ароматизовані напої на основі вина: ароматизований винний напій ігристий»; назва «Fiorelli Fragolino Bianco», «Rosso Spumante Pesca», «Moscato Ananas Fiorelli», «Moscato Mandarino Fiorelli» (одна або декілька). Спільним в описі товару в усіх митних деклараціях зазначено: «у скляних пляшках місткістю 0,75 л; з вмістом спирту етилового не більше 8,5 % об.; зброджені напої одержані виключно в результаті природного (натурального) бродіння винограду з вмістом спирту не більше 8,5 відсотка об`ємних одиниць (без додавання спирту)». Крім того, в ряді митних декларацій додатково зазначено склад: вино, демінералізована вода, сахароза, ароматизатор, сульфіти та їх процентний склад, зокрема, вино від 51% до 55%. Ставку акцизного податку визначено у розмірі 8,02 грн за 1 літр.

Відповідачем сформовані картки відмови у прийнятті митних декларацій, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення, в яких визнано неможливим завершити митне оформлення у зв`язку з неправильним заповненням граф 47 та «В» митної декларації, а саме: неправильно застосовано ставку акцизного податку в порушення вимог підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК , статей 293-295 Митного кодексу України (далі - МК).

Позивач, вважаючи протиправними спірні картки відмов, звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Статтею 67 Митного кодексу України (далі - МК України) визначено, що українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) складається на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів та затверджується законом про Митний тариф України.

В УКТ ЗЕД товари систематизовано за розділами, групами, товарними позиціями, товарними підпозиціями, найменування і цифрові коди яких уніфіковано з Гармонізованою системою опису та кодування товарів. Для докладнішої товарної класифікації використовується сьомий, восьмий, дев`ятий та десятий знаки цифрового коду. Структура десятизнакового цифрового кодового позначення товарів в УКТ ЗЕД включає код групи (перші два знаки), товарної позиції (перші чотири знаки), товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорії (десять знаків).

Згідно із Законом України «Про митний тариф України» назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування УКТЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів в УКТЗЕД здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп і, якщо цими назвами не передбачено іншого, відповідно до таких правил: (a) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який виріб стосується також некомплектного чи незавершеного виробу за умови, що він має основну властивість комплектного чи завершеного виробу. Це правило стосується також комплектного чи завершеного виробу (або такого, що класифікується як комплектний чи завершений згідно з цим правилом), незібраного чи розібраного; (b) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який матеріал чи речовину стосується також сумішей або сполук цього матеріалу чи речовини з іншими матеріалами чи речовинами. Будь-яке посилання на товар з певного матеріалу чи речовини розглядається як посилання на товар, що повністю або частково складається з цього матеріалу чи речовини. Класифікація товару, що складається більше, ніж з одного матеріалу чи речовини, здійснюється відповідно до вимог правила 3.

У разі коли згідно з правилом (b) цього розділу або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином: (a) перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. Проте в разі коли кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару; (b) суміші, багатокомпонентні товари, які складаються з різних матеріалів або вироблені з різних компонентів, товари, що надходять у продаж у наборах для роздрібної торгівлі, класифікація яких не може здійснюватися згідно з правилом 3 (a), повинні класифікуватися за тим матеріалом чи компонентом, який визначає основні властивості цих товарів, за умови, що цей критерій можна застосувати; (c) товар, класифікацію якого не можна здійснити відповідно до правила 3 (a) або 3 (b), повинен класифікуватися в товарній позиції з найбільшим порядковим номером серед номерів товарних позицій, що розглядаються.

Товар, який не може бути класифікований згідно з вищезазначеними правилами, класифікується в товарній позиції, яка відповідає товарам, що найбільше подібні до тих, що розглядаються.

На підставі частин 1 та 2 статті 69 МК України товари при їх декларуванні підлягають класифікації, тобто у відношенні товарів визначаються коди відповідно до класифікаційних групувань, зазначених в УКТ ЗЕД. Органи доходів і зборів здійснюють контроль правильності класифікації товарів, поданих до митного оформлення, згідно з УКТ ЗЕД.

Статтею 294 МК України передбачено, що об`єкт та база оподаткування митними платежами під час переміщення товарів через митний кордон України визначаються відповідно до цього Кодексу, Податкового кодексу України та інших законів України.

Як вбачається зі змісту касаційної скарги, доводи відповідача зводяться до того, що згідно із вимогами ПК України ставка податку 8,02 застосовується виключно до товарів згідно з кодом УКТ ЗЕД 2206 "в іншому місці не зазначеному", а ввезені позивачем товарні позиції зазначені в УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, що є підставою для застосування до нього ставки податку 11,65.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду вважає такі доводи відповідача помилковими та погоджується з висновками судів попередніх інстанції, з огляду на таке.

Підпунктом 215.2.1 пункту 215.2 статті 215 ПК України передбачено, що ставки податку встановлюються цією статтею і є єдиними на всій території України.

Відповідно до підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України податок справляється з таких товарів та обчислюється за такими ставками: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво: 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 29 10 00, 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 39 00 вина ігристі та вина газовані, зброджені напої, вина (напої) ароматизовані ігристі (газовані), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, які розливаються у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу «гриб», що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок, та/або мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20°C, ставка податку 11,65 гривень за 1 літр.; 2204, 2205, 2206 (вина та інші зброджені напої без додання етилового спирту в іншому місці не зазначені; вина та інші зброджені напої з доданням етилового спирту) вина та інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту, ставка податку 8,02 гривень за 1 літр.

Наведена норма у ПК України викладена у вигляді таблиці, зміст якої свідчить про те, що фактично положення підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України відсилають для цілей визначення ставки податку до коду згідно з УКТ ЗЕД та опису товару згідно з УКТ ЗЕД. При цьому, в разі якщо відповідний код міститься у двох рядках визначеної підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України таблиці, що надає можливість обрати різні ставки акцизного податку, превалюючим є саме опис товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД.

Такий висновок підтверджується, зокрема, і тим, що підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України передбачено можливість за товари з кодами товарної підкатегорії 22 0510 1000 та 22 0590 1000 визначати ставку акцизного податку на рівні 0,01 грн за 1 л або 11, 65 грн; стосується аналогічно і щодо товарів за товарними позиціями 2204, 2295, 2206, де, залежно від опису товару, надано можливість визначати ставку акцизного податку на рівні 8,02 грн за 1 л та 126,96 грн за 1 літр100-відсоткового спирту.

Синтаксичний аналіз підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України дає підстави для висновку, що для виокремлення кодів товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорії (десять знаків) у товарній позиції, ставка акцизного податку за які не може застосовуватись в конкретних випадках, законодавець використовує прийменник "крім".

Це прямо слідує з рядка другого таблиці, що наведена у відповідному підпункті, де законодавець зазначив, що ставки акцизного податку у розмірі 0,01 грн за 1 л  застосовуються до  товарів з кодом товарної позиції 2204, крім підпозицій з кодом  2204 10, та крім товарів, що мають коди товарних підкатегорій 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 29 10 00).

Натомість у рядку четвертому таблиці, що передбачає застосування ставки акцизного податку у розмірі 8.06 грн за 1 л, за товари, які мають опис "інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв)..." та відповідають коду товарної позиції 2206, законодавець прийменник "крім" не застосовував та не зазначав про неможливість застосування цієї ставки за товаром що має товарну позицію 2206, до складу якої входить товарна підкатегорія 2206 00 3900.

Як встановлено судами попередніх інстанцій імпортований позивачем товар (алкогольні напої «Fiorelli Fragolino Bianco», «Rosso Spumante Pesca», «Moscato Ananas Fiorelli», «Moscato Mandarino Fiorelli») згідно з обставинами, що встановлені судами попередніх інстанцій та не спростовані відповідачем, за своєю суттю та технологією виробництва, є сумішшю на основі зброджених напоїв.

Тобто, ТОВ "Регно Італія УА" імпортує саме суміші на основі зброджених напоїв, а не вина ігристі, вина газовані та зброджені напої. Наведене підтверджується результатами аналізу способу виробництва таких напоїв - в результаті природнього (натурального) бродіння винограду з вмістом спирту не більше 8,5 відсотка об`ємних одиниць (без додавання спирту) та безалкогольних напоїв (вода, підсолоджувачі, лимонна кислота, ароматизатори).

Та обставина, що товар, який ввозить позивач згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, згадується у двох різних колонках таблиці ставок акцизного податку, не спростовує правильності висновків судів попередніх інстанцій, адже колонки зі ставкою 8,02 грн за 1 літр (друга колонка) та 11,65 грн за 1 літр (перша колонка) співвідносяться як загальне та спеціальне.

При цьому застосування спеціальної ставки у розмірі 11,65 грн за 1 літр вимагає відповідності товарів низці класифікуючих ознак, які стосуються як хіміко-біологічних властивостей, так і технологічних вимог транспортування імпортованого товару.

Що ж стосується ставки у розмірі 8,02 грн за 1 літр, -  вона включає більш ширший перелік товарних позицій, а її застосування обумовлено, насамперед, відсутністю зазначення відповідних товарних позицій в іншому місці, зокрема, мова йде про «суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв», що відповідає номенклатурі та опису імпортованого позивачем товару - ароматизованих напоїв «Fiorelli Fragolino Bianco», «Rosso Spumante Pesca», «Moscato Ananas Fiorelli», «Moscato Mandarino Fiorelli».

Щодо доводів відповідача про те, що позивачем самостійного було визначено  у товарно-митних декларациях код УКТ ЗЕД імпортонованого товару як 2206 00 39 00, колегія суддів враховує, що відповідність десятизначному коду УКТ ЗЕД є лише передумовою, що забезпечує можливість переходу до чотирьохзначного коду, оскільки декларування товару за чотирьохзнчним номером товарної позиції є технічнонеможливим без вказівки товарної підкатегорії.

Отже, логічно і фактично неспроможними є твердження митного органу про те, що відповідність окремих якісних характеристик товару десятизначному коду класифікації унеможливлює застосування ставки акцизного збору, визначеної для товарної позиції за кодом 2206 за умови декларування товару у підкатегорії за кодом 2206 00 39 00.

За змістом обставин, встановлених судами першої та апеляційної інстанцій, найбільш точний опис цього товару для цілей оподаткування акцизним податком це - саме інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту.

Також оцінюючи доводи митного органу з приводу того, що імпортований позивачем товар згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 39 00 згадується в двох різних колонках таблиці ставок акцизного податку, вказаних у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215  ПК України, суди попередніх інстанцій правильно зауважили, що у положеннях ПК України серед основних засад податкового законодавства передбачено принцип презумпції правомірності рішень платника податків суть якого зводиться до того, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Отже, мова йде не лише про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні. Мова про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.

Презумпція сформульована як принцип у статті 4 ПК України (пункт 4.1.4). Саме таким чином встановлено найвищий ступінь її імперативності.

Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Більше того, наведеним положенням закону охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

Зазначене знаходить своє стале безпосереднє застосування в судовій практиці Верховного Суду.

Так, зокрема,  у пункті 78 постанови Великої Палати Верховного Суду від 1 липня 2020 року у справі №260/81/19 зроблено правовий висновок про те, що за практикою  ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платника податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа "Сєрков проти України". Заява " 39766/05, пункт 43).

Як наголошено в іншому рішенні Верховного Суду у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, у практиці адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).

Принцип преюдиції правомірності поведінки з найбільш сприятливим для особи тлумаченням відповідної норми права узгоджується з наведеним у статті 5 Основ законодавства України про загальнообов`язкове державне соціальне страхування принципом загальнообов`язкового державного соціального страхування щодо державних гарантій реалізації застрахованими громадянами своїх прав (постанова КАС ВС від 25 лютого 2021 року по справі №   580/3469/19).

Слід також враховувати, що існування нечіткого, суперечливого нормативного регулювання зумовлює виникнення у позивача стану правової невизначеності.

Європейська Комісія за демократію через право (Венеціанська Комісія) у Доповіді щодо верховенства права від 04 квітня 2011 року № 512/2009 зазначила, що однією з складових верховенства права є правова визначеність; вона вимагає, щоб правові норми були чіткими й точними, спрямованими на те, щоб забезпечити постійну прогнозованість (передбачуваність) ситуацій та правовідносин, що виникають.

Як випливає з практики ЄСПЛ, поняття "якість закону" означає, що національне законодавство повинне бути доступним і передбачуваним, тобто визначати достатньо чіткі положення, аби дати адекватну вказівку щодо обставин і умов, за яких державні органи мають право вживати заходів, що вплинуть на конвенційні права їх носіїв (рішення ЄСПЛ від 24 квітня 2008 року у справі "C. Дж. та інші проти Болгарії", заява №1365/07, пункт 39, від 9 січня 2013 року у справі "Олександр Волков проти України", заява № 21722/11, пункт 170).

ЄСПЛ неодноразово зазначав, що формулювання законів не завжди чіткі, тому їх тлумачення і застосування залежить від практики. Роль розгляду справ у судах полягає саме в тому, щоб позбутися таких інтерпретаційних сумнівів з урахуванням змін у повсякденній практиці (рішення ЄСПЛ від 11 листопада 1996 року у справі "Кантоні проти Франції", заява №17862/91, пункти 31-32; від 11 квітня 2013 року у справі "Вєренцов проти України", заява №20372/11, пункт 65).

Отже, принцип правової визначеності має застосовуватись не лише на етапі нормотворчої діяльності, а й під час безпосереднього застосування існуючих норм права, що даватиме можливість особі в розумних межах передбачати наслідки своїх дій, а також послідовність дій держави щодо можливого втручання в охоронювані Конвенцією та Конституцією України права та свободи цієї особи.

З урахуванням вищевказаного суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про правильність визначення позивачем ставки акцизного податку за імпортований товар відповідно до товарної підкатегорії за кодом 2206 00 39 00, з огляду на те, що акцизний податок за ставкою 8,02 грн за 1 л підлягає застосуванню, якщо такі інші зброджені напої без додання етилового спирту в іншому місці не зазначені, що узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 11.11.2020 у справі №1.380.2019.004212 та від 10.02.2021 у справі № 380/671/20 у подібних правовідносинах.

Представником відповідача не наведено обґрунтованих підстав для відступу від зазначеної позиції, а колегією суддів таких не встановлено.

Загалом обґрунтування касаційної скарги зводяться до вимог здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 КАС України.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судові рішення - без змін.

Керуючись статтями 344, 349, 350, 351, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Галицької митниці Держмитслужби (правонаступника Львівської митниці ДФС) залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17.12.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2020 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною й оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя:

Є.А. Усенко

Судді:

О.В. Білоус

І.А. Васильєва

М.М. Гімон

І.А. Гончарова

І.В. Дашутін

І.Л. Желтобрюх

І.Я. Олендер

С.С. Пасічник

Р.Ф. Ханова

В.В. Хохуляк

О.О. Шишов

М.М. Яковенко

Судді Верховного Суду