Постанова Верховного Суду від 19 квітня 2022 року у справі № 816/687/16 (адміністративне провадження № К/9901/33796/20)

ПОСТАНОВА

Іменем України

19 квітня 2022 року

Київ

справа №816/687/16

адміністративне провадження № К/9901/33796/20  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Усенко Є.А.,

суддів: Білоуса О.В., Васильєвої І.А., Гімона М.М., Гончарової І.А., Дашутіна І.В., Желтобрюх І.Л., Олендера І.Я., Пасічник С.С., Ханової  Р.Ф., Хохуляка В.В., Шишова О.О., Яковенка М.М.,

розглянув у порядку письмового провадження справу за позовом Спільного підприємства «Полтавська газонафтова компанія» до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.06.2020 (суддя  -  Удовіченко С.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15.10.2020 (суддя-доповідач - Григоров А.М., судді: Чалий І.С., Бартош Н.С.),

УСТАНОВИВ:

У травні 2016 року Спільне підприємство «Полтавська газонафтова компанія» (далі - СП «Полтавська газонафтова компанія», Підприємство, позивач) звернулося до Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі  - Полтавська ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області), правонаступником якої є Головне управління Державної податкової служби у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області, ГУ ДПС, відповідач), з позовом про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень  від  30.12.2015  №0001951500,  №0001961500,  №0001971500,  №0001981500, якими Підприємству згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі - ПК) донараховано грошові зобов`язання у загальному розмірі 73 139 058 грн (податкові зобов`язання та штрафні санкції) з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу, у тому числі нафтового (попутного) газу з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5  000  м за II  квартал 2015 року. Правовою підставою збільшення суми грошових зобов`язань контролюючим органом визначено пункт 252.20 статті  252 ПК, штрафні (фінансові) санкції застосовані відповідно до пункту  123.1 статті   123 цього Кодексу.

В обґрунтування позовних вимог Підприємство покликалося на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення не відповідають принципу стабільності, закріпленому в підпункті 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК, оскільки Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» від 31 липня 2014 року № 1621-VІІ (далі - Закон № 1621-VІІ) та Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року № 71-VIII (далі - Закон № 71-VIII), якими встановлені нові ставки збору за користування надрами та запроваджені ставки з рентної плати за користування надрами, зокрема із збільшенням ставок за користування надрами для видобування природного газу, у тому числі нафтового (попутного) газу з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5  000 м, з 28% до 55%, прийняті законодавчим органом менше ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду.

Відповідач заперечував проти позову, посилаючись на законність спірних рішень, прийнятих у межах повноважень та у спосіб, визначений законом. Контролюючий орган наполягав, що позивач був обізнаний про підвищення ставки, за якою слід сплачувати податкові зобов`язання за ІІ квартал 2015 року, про що свідчить той факт, що спочатку позивач подав податковий розрахунок з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за вказаний податковий звітний період, у якому задекларував податкові зобов`язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин із застосуванням ставки, встановленої пунктом 252.20 статті 252 ПК. В уточнюючих податкових розрахунках від 24.11.2015 позивач рентну плату  визначив із застосуванням ставки 28%.

11 грудня 2015 року посадові особи Полтавської ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК провели камеральні перевірки даних, задекларованих у податкових розрахунках з плати за користування надрами для видобування корисних копалин СП «Полтавська газонафтова компанія», за результатами яких було складено акти від 11.12.2015 за №159/1501/20041662, № 160/1501/20041662, №161/1501/20041662, №162/1501/20041662 за II квартал 2015, відповідно до висновків в яких встановлено порушення позивачем пункту 252.20 статті 252 ПК, що призвело до заниження податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (природного газу, у тому числі  нафтового (попутного) газу). На підставі зазначених актів перевірки були прийняті податкові повідомлення-рішення про визначення Підприємству сум грошових зобов`язань.

Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 04.06.2020, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 15.10.2020, задовольнив адміністративний позов, вирішивши питання розподілу судових витрат, зокрема, стягнувши на користь позивача коштом бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області витрати в розмірі 91 060 грн за проведення судово-економічної експертизи.

Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що контролюючий орган, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не дотримався принципу стабільності, передбаченого пунктом 4.1.9 статті 4.1 статті 4 ПК. Установлена Законом №71-VIII рентна плата з 1 січня 2015 року підлягала застосуванню у 2016 році, тому позивач правильно розрахував податкові зобов`язання за II  квартал 2015 року за ставкою 28%.

Водночас, суд апеляційної інстанції зазначив, що неузгодженість норм ПК, які регулювали спірні правовідносини, дає підстави для їх різного тлумачення, тому відповідач, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, мав застосувати норми пункту 56.21 статті 56 ПК і прийняти рішення на користь позивача.

Крім того, суди попередніх інстанцій виснували про порушення контролюючим органом способу реалізації управлінських функцій при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень унаслідок недотримання вимог підпункту 78.1.4. пункту 78.1. статті  78 ПК. Встановивши за результатами перевірки недостовірні дані в податкових деклараціях позивача, відповідач, згідно з висновком судів, мав направити запит до платника податків для надання пояснень і документальних підтверджень. У разі коли позивач не надав би відповідних пояснень та документальних підтверджень у контролюючого органу виникла б підстава для проведення документальної перевірки, за результатами якої (а не камеральної перевірки) можливе донарахування сум грошових зобов`язань.

Належним доказом суд визнав висновок судово-економічної експертизи у справі.

ГУ ДПС у Полтавській області подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.06.2020 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15.10.2020 у справі № 816/687/16, в якій просить скасувати зазначені судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову в задоволені позову СП «Полтавська газонафтова компанія».

Ухвалою Верховного Суду від 23.12.2020 відкрито касаційне провадження за касаційної скаргою ГУ ДПС у Полтавській області на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) відповідно до доводів у касаційній скарзі про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті  4, підпункту 16.1.4 пункту     16.1 статті  16, підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті  78, пункту  252.20 статті 252, підпункту 263.9.1 пункту 263 статті 263 ПК, порушення норм процесуального права, не врахування при застосуванні зазначених норм матеріального права висновків Верховного Суду в постановах від 23.06.2018 у справі №803/552/17, від 26.06.2018 у справі №813/448/17 у подібних правовідносинах та помилкове врахування висновку Верховного Суду в постановах від 20.03.2018 у справі №804/1473/17, від 07.03.2018 у справі №806/622/16 щодо застосування норм права не у подібних правовідносинах.

Позивач подав відзив на касаційну скаргу, у якому, посилаючись на аналогічні висновкам судів попередніх інстанції у справі доводи, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення в силі. При цьому позивач наголошував, що застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права, зокрема підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК відповідає висновку Верховного Суду щодо застосування принципу стабільності податкового законодавства у постановах від 07.09.2018 у справі № 826/18755/15, від 17.03.2021 № 816/846/16, від 01.07.2021 № 816/844/16 у подібних правовідносинах.

23.09.2021 ГУ ДПС подало уточнення до касаційної скарги, у якому просило вирішити питання про передачу справи на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, покликаючись на неоднакове застосування Верховним Судом підпункту 4.1.9 пункту 4.1. статті 4 ПК. Як приклади іншого застосування  Верховним Судом цього підпункту, в порівнянні з постановами Верховного Суду, на які посилається позивач, ГУ ДПС вказує постанови Верховного Суду  від 08.05.2018 у справі № 825/1403/17, від 24.10.2018 у справі №820/6284/16, від 15.05.2019 у справі № 825/1496/17, від 22.12.2020 у справі № 460/2764/18.

ГУ ДПС просить відійти від висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК у постановах від 07.09.2018 у справі № 826/18755/15, від 17.03.2021 № 816/846/16, від 01.07.2021 № 816/844/16.

У цих постановах Верховний Суд, застосувавши норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1, підпункту  263.9.1  пункту  263.9  статті 263 ПК (в редакції до внесення змін Законом №  71-VIII), пункту 252.20 статті 250 (в редакції Закону №71-VIII), підпункту 1.1 пункту 1 підрозділу 9-1 розділу ХХ ПК (в редакції Закону №1621-VІІ) у подібних правовідносинах, зробили висновок, що податкові зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в ІV кварталі 2014 року, ІV кварталі 2015 року мають визначатися за ставкою 28%, оскільки Закон №1621-VІІ та Закон №71-VIII, згідно з якими ставки рентної плати були збільшені, прийняті менше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, а відтак збільшені цими законами ставки підлягають застосуванню з 1 січня 2016 року.

Таким же був підхід Верховного Суду  у застосуванні норм законів, які були прийняті не у відповідності з принципом стабільності податкового законодавства, також в інших справах, зокрема, у справах, в яких спір стосувався сплати місцевих податків (до прикладу, у справі № 806/622/16 (постанова від 07.03.2018), № 804/1473/17 (постанова від 20.03.2018), на висновок Верховного Суду в яких послалися суди першої та апеляційної інстанцій у справі, щодо якої здійснюється касаційний перегляд.

Водночас, у постановах від 15.05.2019 у справі № 825/1496/17, від 22.12.2020 у справі № 460/2764/18 Верховний Суд дійшов висновку, що закріплений в підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК принцип стабільності податкового законодавства скерований (орієнтований на) органу законодавчої влади, а у випадку, передбаченому пунктом 4.4  статті 4 ПК - органам місцевого самоврядування з метою дотримання певного порядку внесення змін до будь-якого з елементів податку. Згідно із загальноприйнятою у правозастосуванні юридичною кваліфікацією змін до податкового законодавства  закон, який вносить зміни всупереч підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК, вважається чинним, оскільки не суперечить Конституції України. Норма підпункту 4.1.9 встановлює обмеження, не передбачаючи жодних наслідків (зокрема санкцій) у разі його порушення.

Враховуючи наведені вище доводи ГУ ДПС щодо підстав касаційного оскарження ухвалених у справі № 816/687/16 судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій, для забезпечення єдності судової практики при застосуванні законів, якими встановлені (змінені) податки та збори, будь-які елементи податків та зборів пізніше як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила оподаткування, або протягом бюджетного року, згідно з ухвалою Верховного Суду від 01.11.2021 справа передана на розгляд палати, до якої входять судді колегії, визначеної для розгляду цієї справи, відповідно до статей 346, 347 КАС.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права в межах доводів, наведених у касаційній скарзі, Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.

Спір у цій справі  стосується, зокрема обов`язку позивача, як платника рентної плати за користування надрами для видобування газу природного  з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 метрів, сплачувати рентну плату за ставкою 55% від вартості товарної продукції гірничого підприємства у ІІ кварталі 2015 року в контексті дискреційних повноважень Верховної Ради України встановлювати загальнодержавні податки та збори та застосування правових принципів, зокрема принципів податкового законодавства, закріплених у пункті 4.1 статті 4 ПК.

Пунктом 1.1 статті 1 ПК встановлено, що цей Кодекс регулює відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно із підпунктом 9.1.9 пункту 9.1 статті   9 ПК (в редакції до внесення змін Законом  №71-VIII, далі - так само) до загальнодержавних податків і зборів належала плата за користування надрами.

Відповідно до статті 262 ПК плата за користування надрами - загальнодержавний платіж, який справляється у вигляді: плати за користування надрами для видобування корисних копалин; плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин.

Згідно із підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК (в редакції Закону від 02.12.2010 № 2755- VI зі змінами, внесеними Законом - від 24.05.2012 № 4834- VI) ставка плати за користування надрами для видобування корисних копалин щодо газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів складала 28 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства.

Відповідно до підпункту 21 пункту  1 розділу І Закону №1621-VII розділ XX «Перехідні положення» ПК було доповнено підрозділом 9-1 такого змісту: «тимчасово, до 1 січня 2015 року, встановлюються такі особливості застосування деяких норм розділу XI «Плата за користування надрами» цього Кодексу: 1.1. Ставки плати за користування надрами для видобування нафти, конденсату, газу природного, залізної руди, визначені підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті  263 цього Кодексу, встановлюються на період, визначений абзацом першим цього пункту, у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у таких розмірах: газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5  000 метрів - 55 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства».

Отже, Законом №  1621-VII (набрав чинності з 3 серпня 2014 року) було змінено розмір ставок плати за користування надрами для видобування корисних копалин щодо газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000  метрів, з 28% до 55% на період з 3  серпня 2014 року до 1 січня 2015 року.

Законом №71-VIIІ, який набрав чинності з 1 січня 2015 року,  внесені зміни до ПК, згідно з якими плату за користування надрами трансформовано в рентну плату за користування надрами для видобування корисних копалин та в рентну плату за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин (підпункти 251.1.1, 251.1.2 пункту 251.1 статті 251 ПК).

З урахуванням цих змін підпункт 9.1.6 пункту 9.1 статті 9 ПК визначає, що до загальнодержавних податків належить рентна плата.

Відповідно до пункту 252.20 статті 252 ПК (в редакції Закону №71-VIIІ) ставка рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин установлюються у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у розмірах: газ природний (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів, - 55,00 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства.

Порівняння правового регулювання плати за користування надрами та рентної плати за користування надрами дає підстави для висновку, що Законом №71- VIIІ не було змінено вітчизняну систему оподаткування щодо переліку запроваджених нею податків і зборів. Так само, не було  введено і новий розмір ставки податкового платежу за користування надрами для видобування газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5  000 метрів. Ця ставка була в ПК з 3 серпня 2014 року.

В теорії права норми права поділяють на типові норми (норми - правила поведінки) і спеціалізовані (нетипові) норми. Якщо типові норми спрямовані на безпосереднє регулювання суспільних відносин (встановлюють стандарт правомірної поведінки суб`єкта права або встановлюють наслідки відхилення від нього), то спеціалізовані норми зазвичай безпосередньо відносини між особами не регулюють, а сприяють реалізації норм -правил поведінки і у такий спосіб опосередковано беруть участь у правовому регулюванні суспільних відносин. До спеціалізованих норм відносяться, зокрема норми-принципи - найбільш загальні, стабільні та імперативні вимоги, закріплені у праві, які є концентрованим виразом найважливіших сутнісних рис та цінностей, що притаманні системі права і визначають її характер та напрямки подальшого розвитку. Галузеві принципи лежать в основі тієї чи іншої галузі права і виражають особливості конкретної галузі права. Як  фундаментальні засади, вони відіграють значну роль у побудові галузевого законодавства, визначаючи основні вектори його розвитку.

Основні засади податкового законодавства України (принципи, на яких ґрунтується податкове законодавство) визначені в статті 4 ПК, зокрема стабільність, який легально визначено як «зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року» (підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК).

Звертаючись до доктрини як джерела права, слід зазначити, що доктринальне бачення застосування основних засад функціонування податкової системи України полягає, зокрема, в тому, що визначені в ПК принципи законодавства відображають співвідношення, взаємозв`язок елементів податкової системи (податків і зборів), і що у широкому змісті під принципами податкової системи розуміється вся їх сукупність, що регулюють оподаткування. (Податковий кодекс України. Постатейний коментар. У двох частинах, частина 1.- За ред. Проф. М.П.Кучерявенка.с.19).

Тобто, в конкретних ситуаціях правозастосування правові принципи, в тому числі  принципи податкового законодавства  мають розглядатися у їх сукупності. Розглядаючи дотримання чи порушення одного з правових принципів, не можна не враховувати при цьому дотримання чи порушення інших. Так, принцип стабільності неможливо розглядати відокремлено, зокрема від принципу фіскальної достатності («встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями» підпункт 4.1.5) чи загальності оподаткування («кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені Податковим кодексом України, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу» підпункт 4.1.1), невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства (підпункт 4.1.3). Іншими словами, принципи, як основні засади правового регулювання діють (функціонують) системно, мають аналізуватися в правозастосуванні як сукупність вимог, дотримання яких вимагається як платником податку, контролюючим органом, так і законодавцем. Якщо виникає конфлікт між принципами, то він «вирішується в кожній конкретній ситуації шляхом оптимального вибору на підставі оцінки ваги кожного з принципів, інтенсивності їхньої дії» (Загальна теорія права. Підручник. За заг. ред.д.ю.н., професора М.І.Козюбри, Київ: Ваіте, 2016, с.141).

Відповідно до доктринальних положень вітчизняної науки принципи податкового законодавства, закріплені нормами статті 4 ПК, є галузевим відображенням закріплених в конституційних нормах принципів оподаткування (статті 67,92 Конституції України).    

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно з пунктом 1 частини другої статті 92 Конституції України система оподаткування, податки і збори встановлюються виключно законами України.

Отже, за конституційними нормами платник податків є зобов`язаною особою щодо сплати податків і зборів, тоді як законодавчий орган уповноважений визначати обов`язок щодо сплати податків і зборів.

Надання Верховній Раді України повноважень приймати закони (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) означає можливість законодавчого органу на власний розсуд визначати зміст законів, що ним ухвалюються. Обмеженнями законодавчих повноважень Верховної Ради України є норми Конституції України та міжнародні зобов`язання України. Своєю чергою, будь-які попередні закони Верховна Рада України може змінювати, оскільки зміна законів (будь-як і будь-яких) власне і становить зміст конституційних повноважень Верховної Рад України, тобто здійснюється не всупереч, а відповідно до статей 85, 91, 92 Конституції України. Це стосується і повноважень Верховної Ради України щодо ухвалення та/або зміни законів з оподаткування.

Стаття 19 Конституції України зобов`язує будь-який орган державної влади діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України.

Ця конституційна вимога стосується також і Верховної Ради України.

Норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК, як регуляторні, адресовані всім, в тому числі, органу законодавчої влади.

Разом з тим, підстав для твердження, що в разі коли закони про зміну податків (зборів), будь-яких елементів податків (зборів) прийняті без врахування темпоральних меж, встановлених цими нормами, не підлягають застосуванню, немає. Будь-які норми будь-якого попереднього закону не можуть обмежувати законодавчих повноважень Верховної Ради України на зміну нормативного регулювання, за винятком випадків, коли такі обмеження випливають із норм Конституції України або міжнародних договорів України, ратифікованих Верховною Радою України.

У Конституції України відсутні норми, які б зобов`язували Верховну Раду України дотримуватися особливого порядку введення в дію норм з питань оподаткування.

Ураховуючи зміст конституційних норм, закон, зокрема з питань оподаткування, може набирати чинності і вступати в дію в різні моменти, проте для цього потрібне відповідне застереження в самому законі. Наявність подібних застережень в інших законах не передбачена Конституцією України (нормою частини п`ятої статті 94 Конституції України безпосередньо визначено, що відступ від загального правила має бути передбачений «самим законом», тобто тим законом, про набрання чинності якого йдеться).

Таким чином, норму-принцип стабільності податкового законодавства не можна вважати нормою, що змінює порядок набрання чинності або вступу в дію всіх нових податкових правил.

Приймаючи будь-який закон, зокрема, в галузі оподаткування, Парламент має враховувати норми Конституції України та міжнародних договорів України, в тому числі, щодо дотримання справедливого балансу між публічними та приватними інтересами, що випливає зі змісту статті 8 Конституції України та Конвенції про захист прав і основоположних свобод (далі - Конвенція). Відповідні межі є обов`язковими для Верховної Ради України завжди, незалежно від того, чи знайшло це закріплення у  вітчизняному у законодавстві.

Принцип стабільності податкового законодавства перебуває у складі такого структурного елементу принципу верховенства права, як правова визначеність. Стабільність податкового законодавства передбачає законні очікування платника податку щодо незмінності правового режиму оподаткування. Разом з тим, такі очікування від законодавця мають урівноважуватись із правом держави приймати закони відповідно до суспільних (публічних) інтересів, тобто необхідно враховувати соціальні, політичні, економічні, безпекові чинники, які існують на момент прийняття законодавчого акта. Питання щодо застосування норм законів про зміну будь-яких елементів податків (зборів), які прийняті без врахування темпоральних меж, встановлених підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК, не повинно вирішуватися шляхом прямого співставлення цих норм, оскільки, як вже зазначено, принцип стабільності діє і застосовується в нерозривному зв`язку з іншими правовими принципами.

Міра стабільності залежить від багатьох чинників. Оцінка змін у правовому режимі оподаткування на її відповідність правовій визначеності має відбуватись на підставі порівнювання та оцінювання обставин, внаслідок яких діяв законодавець, приймаючи рішення про зміну  ставок податку (збору), а також з врахуванням того, чи є цей захід постійним або тимчасовим.

Водночас, норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56 ПК, статті 27 Бюджетного кодексу України, які застосували суди першої та апеляційної інстанцій, задовольняючи позов Підприємства, не можуть самі собою бути підставами для незастосування норми пункту 252.20 статті 252 ПК.

Як вже було зазначено, норма підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК не відміняє дію інших норм ПК, в тому числі і норми пункту 252.20 статті 252 ПК, яка діяла з 1 січня 2015 року.

Суд апеляційної інстанції безпідставно розширив межі регулювання норми пункту 56.21 статті 56 ПК, застосувавши її для обґрунтування висновку, що при вирішенні спору у цій справі слід керуватися пунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, а не пунктом 252.20 статті 252 ПК.

Для застосування норми пункту 56.21 статті 56 ПК  і прийняття рішення на користь платника податків необхідно, аби будь-яка суперечність між нормами податкового законодавства спричиняла неоднозначне тлумачення змісту прав та обов`язків відповідного платника.

Принцип презумпції правомірності рішення платника податків застосовується в усіх випадках, коли будь-яка правова норма з питань оподаткування припускає неоднозначне (множинне) тлумачення прав та обов`язків платників податків. Цей принцип підлягає застосуванню в силу самої неясності норми, наприклад, коли зміст тієї самої норми може спричиняти декілька можливих варіантів її тлумачення, незалежно від інших правових норм.

Зі змісту як норм підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, так і норми пункту 56.21 статті 56 ПК не висновується необхідність прийняття рішення на користь платника податків, якщо норми нормативного акта суперечать між собою, але при цьому така суперечність не призводить до можливості подвійного (множинного) розуміння прав та обов`язків платника податків. Правило «всі сумніви - на користь платника податків», яке є суть наведених норм, може застосовуватися тільки у разі коли суперечність між окремими нормами податкового законодавства не може бути усунена шляхом загальновизнаних прийомів тлумачення правових норм. Що ж до співвідношення між нормами-принципами та нормами, які регулюють справляння податків, в контексті переваги при застосуванні при вирішенні податкового спору, то це питання слід вирішувати через призму системного застосування норм-принципів податкового законодавства, а також принципу верховенства права як конституційного і загально правового принципу. Такий підхід прослідковується і в постановах Верховного Суду від постановах від 15.05.2019 у справі № 825/1496/17, від 22.12.2020 у справі № 460/2764/18.

Статтею 1 Першого протоколу до Конвенції встановлено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений свого майна інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом або загальними принципами міжнародного права.

Проте попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які на її думку, є необхідними для здійснення контролю за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів (частина друга статті 1 Першого протоколу).

Як зазначив Європейський суд з прав людини в пункті 31 рішення у справі «Серков проти України» від 07.07.2011 (заява №39766/05) (рішення Європейського суду з прав людини щодо застосування Конвенції відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди при розгляді справ застосовують як джерело права), перша й найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання державного органу у мирне володіння майном має бути законним. Наголосивши, що верховенство права, один з основоположних принципів демократичного суспільства, притаманне всім статтям Конвенції, Європейський суд з прав людини вказав, що питання, чи було дотримано справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами захисту основоположних прав окремої особи, виникає лише тоді, коли встановлено, що оскаржуване втручання відповідало вимозі законності та не було свавільним (рішення у справі «Ятрідіс проти Греції» (заява №31107/96, пункт 58, ECHR 1999-ІІ).

Європейський суд з прав людини щодо застосування принципу стабільності до податкових правовідносин визнає відсутність порушення статті 1 Протоколу 1 до Конвенції  в ситуації ретроактивного застосування податкових нововведень, які заявниками розглядалися як такі, що не могли бути ними передбачені.

Так, у справі «Di Belmonte v. Italy» (заява № 72638/01, 2010 рік) Суд не знайшов порушення статті  1 Протоколу 1 до Конвенції, коли законодавець застосовував нові податкові норми до попередніх податкових відносин. Суд прямо вказав, що стаття 1 не забороняє ретроактивного застосування законодавства (параграфи 36, 42). Однак, і в цій справі Суд вирішував питання щодо порушення  прав заявника в контексті, чи не було свавільного втручання у право.

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини втручання у право власності допустимо (нарівні з тим, що воно ґрунтується на законі), якщо воно переслідує легітимну мету (може бути здійснено не інакше, як в інтересах суспільства), є пропорційним та не становить надмірного тягаря (має забезпечувати справедливий баланс між інтересами особи і суспільства) (до прикладу, рішення у справі «Спадеа і Скабріно проти Італії» від 01.09.1995 (заява №12868/87, пункти 31-32; рішення у справі «Іммобільяре Соффі» проти Італії» від 28.07.1999 (заява №22774/93, пункт 48; рішення у справі «Спорронг та Льоннрот проти Швеції» від 23.09.1982 (серія А №52, р.26, параграф 69; рішення у справі «Україна-Тюмень» проти України» від 22.11.2007 (заява №22603/02)).

За практикою Європейського суду з прав людини поняття «суспільний інтерес» обов`язково має розширене тлумачення. Вважаючи природним, що мають бути широкі межі розсуду, які надаються законодавцям для здійснення соціальної та економічної політики, Суд поважає рішення законодавців стосовно того, що є суспільний інтерес, коли рішення будуть засновані на розумних міркуваннях  (рішення у справі «Джеймс та інші проти Сполученого Королівства» від 21.02.1986 (серія А, №98). Так само, ставиться вимога, що має бути розумне співвідношення між засобами, що використовуються, і поставленою метою. З`ясовуючи, чи дотримано цієї вимоги, Суд визнає, що держава має право користуватися широкими межами свободи розсуду як у виборі засобів примусового виконання наказів,  так і в з`ясуванні виправданості наслідків такого виконання наказів  у світлі загальних інтересів - виконання, що спрямоване на досягнення мети, поставленої даним законом (рішення у справі «Іммобільяре Соффі» проти Італії» від 28.07.1999 (заява №22774/93, пункт 49)).

Щодо наявності легітимної мети відступу Верховної Ради України від принципу стабільності оподаткування при запровадженні з 1 січня 2015 року ставок  рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (в тому числі, газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів) Законом №71-VIII, судова палата виходить з наступного.

Згідно з частиною третьою статті 13 Конституції України держава забезпечує захист прав усіх суб`єктів права власності і господарювання, соціальну спрямованість економіки. Усі суб`єкти права власності рівні перед законом.

Стаття 42 Конституції України проголошує право кожного на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Частина третя цієї ж статті встановлює, що держава забезпечує захист конкуренції у підприємницькій діяльності.

Відповідно до частини першої статті 41 Конституції України кожен має право володіти, користуватися і розпоряджатися своєю власністю, результатами своєї інтелектуальної, творчої діяльності.

За змістом наведених конституційних норм держава повинна дбати про розвиток підприємницької діяльності в Україні, яка має здійснюватися на рівних і прозорих умовах усіма суб`єктами господарювання. Звідси випливає  заборона установлення законами правил, які унеможливлюють чи надто обтяжують підприємницьку діяльність, створюють нерівні умови для різних суб`єктів господарювання, передбачають невиправдані обмеження на використання громадянами своєї власності, зокрема для цілей підприємництва.

Водночас, держава має піклуватися про соціальну спрямованість економіки, що передбачає можливість покладення на суб`єктів господарювання справедливого і пропорційного обов`язку щодо вилучення в них частини створюваного продукту на користь менш забезпечених верств населення. Це кореспондується з приписами статті 67 Конституції України про обов`язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом, а також з такими принципами податкового законодавства, закріпленими в пункті 4.1 статті 4 ПК, як загальність оподаткування, рівність усіх платників податків перед законом та недопущення будь-яких проявів дискримінації, фіскальна достатність, соціальна справедливість.

Коли йдеться про податки на користування природними ресурсами, також необхідно зважати на частину першу статті 13 Конституції України, відповідно до якої земля, її надра, атмосферне повітря, водні та інші природні ресурси, які знаходяться в межах території України, природні ресурси її континентального шельфу, виключної (морської) економічної зони є об`єктами права власності Українського народу. Від імені Українського народу права власника здійснюють органи державної влади та органи місцевого самоврядування в межах, визначених цією Конституцією.

Реалізовувати право власності на природні ресурси від імені Українського народу може також і Верховна Рада України, встановлюючи відповідні податки для тих суб`єктів господарювання, які займаються діяльністю з видобутку корисних копалин.

Встановлення податків на користування природними ресурсами має пряму суспільну направленість та пряме вираження суспільного інтересу.

Керуючись принципом верховенства права, Суд не може не взяти до уваги той юридичний факт, що компанія «JKX Oil &PLC», якій  належить 100% статутного капіталу СП «Полтавська газонафтова компанія», зверталася до Київського апеляційного суду за виконанням рішення Постійного третейського суду (м. Лондон) від 06.02.2017 у справі № 2015-11 за позовом компанії «JKX Oil &PLC» до України про  відшкодування шкоди, завданої, зокрема внаслідок запровадження ставки плати за видобування газу природного Законом №1621-VII, як порушення умов Угоди між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великої Британії і Північної Ірландії  про сприяння і взаємний захист інвестицій від 10 лютого 1993 року. В зазначеному рішенні, яке прийняте до виконання в Україні згідно з ухвалою Київського апеляційного суду від 05.07.2019 (справа № 824/22/19, провадження № 2к/824/28/2019), Постійний третейський суд прийняв як аргумент обґрунтування держави Україна щодо підвищення ставки станом економічної, політичної та воєнної кризи, на тлі якого відбулося збільшення ставки плати за видобування природного газу задля задоволення надзвичайних державних потреб, зазначивши при цьому, що ці тимчасові заходи були застосовані в умовах явної надзвичайної ситуації загальнодержавного рівня та були зрештою скасовані, коли ситуація дещо стабілізувалася. Суд визнав, що держава Україна в такій ситуації має досить широкі повноваження щодо підвищення ставок у податковій сфері як тимчасовий крок реагування на надзвичайну ситуацію загальнодержавного рівня. Дослідивши ексклюзивні повноваження Парламенту щодо різкого підвищення рентної плати з серпня 2014 року й обґрунтованість засобів контролю газового ринку, Постійний третейський суд вказав, що стабільність має загальне застосування та не виключає підвищення розміру ставок, вимоги законодавства не можуть вважатися спеціальними зобов`язаннями, захищеними від подальших змін у застосовуваному законодавстві. Суд констатував, що запроваджені Україною підвищені ставки рентної плати відповідали законній політичній меті - мобілізації коштів для цілей національної безпеки в умовах реальної загрози військової агресії з боку Російської Федерації, ураховуючи інтереси інвесторів та інших зацікавлених сторін. Економіко-політична ситуація в державі впливає на законні очікування, і ні в кого не можуть виникати законні очікування щодо відсутності змін у правовій системі в умовах надзвичайно глибокої економічної кризи. Тому навіть значне підвищення рентної плати, застосоване серед інших заходів у відповідному секторі економіки як тимчасовий крок реагування на надзвичайну ситуацію загальнодержавного рівня, не руйнує законних очікувань. Загальне зобов`язання держави із забезпечення стабільних і передбачуваних умов обов`язково потрібно врівноважувати з її суверенним правом приймати закони відповідно до суспільних інтересів.

Закон № 71-VIII був прийнятий в таких же економіко-політичних умовах, що і Закон №1621-VII, а тому наведене є справедливим і прийнятним при оцінці мети, яку переслідував законодавець при продовженні дії ставки за видобування природного газу, вперше введеної Законом №1621-VII, на 2015 рік, як легітимної. За вказаних економіко-політичних умов застосування підвищеної ставки рентної плати в 2015 році було виправданим і не може оцінюватися як свавільне втручання у право Підприємства на мирне володіння майном, оскільки було в загальних інтересах, в тому числі, і самого Підприємства.

Порівняння наслідків підвищення ставок рентної плати за користування надрами для відповідних суб`єктів господарювання, зокрема для позивача (додаткове податкове навантаження як чинник, що призводить до зменшення активів) з фіскальним та соціальним ефектом, на досягнення якого це було направлено, зокрема, в частині реального забезпечення виконання функцій держави (збалансування бюджету і забезпечення  видатків на оборону, соціальний захист населення в складних економічних умовах фактичної військової агресії) свідчить на користь висновку, що підвищення ставок рентної плати не порушило норми Конституції України, було пропорційним у відповідній ситуації щодо втручання держави у право власності платників податків, для яких був встановлений обов`язок сплатити до бюджету додаткові кошти, а також забезпечило баланс між публічними та приватними інтересам.  Про вимушеність такого заходу з боку держави  свідчить і така обставина, як зменшення ставки рентної плати з 1 січня 2016 року до рівня, який був до 3 серпня 2014 року.

Принцип стабільності при прийнятті Закону № 71-VIII був застосований в балансі з принципами загальності оподаткування, фіскальної достатності та соціальної справедливості.

Зважаючи на конституційні засади визначення меж законодавчого регулювання податкових правовідносин та враховуючи відсутність свавільного втручання в права позивача у зв`язку з прийняттям Закону №71-VIII, позивач був зобов`язаний сплачувати рентну плату за ІІ квартал 2015 року за ставкою, встановленою пунктом 252.20 статті 252 ПК у редакції зазначеного Закону, який діяв станом на вказаний звітний податковий період.

Підсумовуючи наведене, Верховний Суд відступає від висновку в постановах від 07.09.2018 у справі № 826/18755/15, від 17.03.2021 № 816/846/16, від 01.07.2021 № 816/844/16 та формулює висновок, що  норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК не відміняють дію норми, якою встановлено (змінено) податок (збір) та/або будь-який елемент податку (збору) і яка запроваджена законом, що прийнятий пізніше, ніж за шість місяців до початку бюджетного періоду, в якому запроваджується податок (збір) та/або зміни будь-якого елементу податку (збору). Колізії між такою нормою та принципом стабільності немає, оскільки принцип стабільності застосовується в системному зв`язку з іншими принципами податкового законодавства. Така норма не застосовується лише тоді, якщо вона суперечить принципу верховенства права в контексті права платника податку на мирне володіння майном.

Під час касаційного перегляду цієї справи також знайшов підтвердження довід ГУ ДПС про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, підпункту  78.1.4 пункту 78.1 статті  78 ПК та без врахування висновку  Верховного  Суду  у  постановах  від  23.06.2018  у  справі  № 803/552/17 та від 21.06.2018 у справі №813/448/17 у подібних правовідносинах. Відповідно до цього висновку метою камеральної перевірки є виявлення в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування арифметичні та/або методологічні помилки, інші відомості, які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання, або посвідчують інші реєстраційні порушення, які доводять склад податкового правопорушення. Основним завданням камеральної перевірки є перевірка складання податкових декларацій і розрахунків, що включає в себе арифметичний підрахунок сум податкових зобов`язань, що підлягають сплаті до відповідного бюджету або бюджетному відшкодуванню, перевірка правильності застосування ставок податків, податкових пільг, відображення у податковій звітності показників, необхідних для обчислення бази оподаткування; виявлення арифметичних або методологічних помилок. Застосовуючи норми підпункту 75.1.1 пункту 75.1.1 статті 75 та підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК, судова палата приходить до висновку, що встановлений нормою підпункту 78.1.4 спосіб реалізації контролюючим органом повноважень щодо здійснення позапланової перевірки не стосується камеральних перевірок. Камеральна перевірка проводиться  виключно на підставі даних, які зазначені у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість, Єдиного реєстру акцизних накладних та даних електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних системи обліку даних реєстратора розрахункових операцій (відповідно до абзацу першого підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК зі змінами, внесеними Законами від 23.11.2018 №628-УІІІ та від 20.09.2019 №129-ІХ). Виявлене за результатами камеральної перевірки податкової декларації (розрахунку) заниження платником податку суми податкового зобов`язання внаслідок застосування ставки податку іншої, ніж встановлено нормою ПК, є достатньою підставою для визначення контролюючим органом відповідно до пункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК суми грошових зобов`язань.

Частиною першою статті 341 КАС встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Згідно з частиною першою статті 351 КАС суд касаційної інстанції скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Керуючись статтями 328, 341, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області задовольнити.

Скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.06.2020 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15.10.2020.

Відмовити Спільному підприємству «Полтавська газонафтова компанія» в позові до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 30.12.2015 № 0001951500, № 0001961500, № 0001971500, № 0001981500.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Є.А. Усенко

О.В. Білоус

І.А. Васильєва

М.М. Гімон

І.А. Гончарова

І.В.

Дашутін І.Л.

Желтобрюх І.Я.

Олендер С.С.

Пасічник Р.Ф.

Ханова В.В.

Хохуляк О.О.

Шишов М.М. Яковенко ,

Судді Верховного Суду