ВЕРХОВНИЙ СУД

https://reyestr.court.gov.ua/Review/104759436

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 травня 2022 року

м. Київ

справа №810/3116/18

адміністративне провадження № К/9901/10847/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Білоуса О.В., Бившевої Л.І., Васильєвої І.А., Гімона М.М., Гончарової І.А., Дашутіна І.В., Желтобрюх І.Л., Пасічник С.С., Усенко Є.А., Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В., Чумаченко Т.А., Шишова О.О., Яковенка М.М., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2019 року (суддя Кушнова А.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2019 року (судді: Кузьмишина О.М. (головуючий), Пилипенко О.Є., Сорочко Є.О.) у справі № 810/3116/18 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Київській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.10.2016 № 0058103113, № 0059103113, № 0060103113 та № 0061103113.

ОСОБА_1 обґрунтовує позовні вимоги доводами, що, оскільки він не є фізичною особою-підприємцем, то його податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб внаслідок отримання доходу від продажу об`єктів нерухомого майна (квартир) 17 396 173,00 грн повинні визначатися за ставкою, встановленою підпунктом 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, а не пунктом 177.1 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК). Оскільки він сплатив податок з отриманого доходу під час нотаріального посвідчення договорів купівлі-продажу житла у повному обсязі, а саме в розмірі 2352395,50 грн, відповідач безпідставно нарахував йому суму податкових зобов`язань із зазначеного податку, застосувавши ставку 15%. Так само, за твердженням позивача, у контролюючого органу не було правових підстав для нарахування йому суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) з вартості проданих квартир, так як він, не будучи суб`єктом підприємницької діяльності, не зобов`язаний реєструватися платником цього податку та сплачувати його. Позивач зазначає, що квартири, які він продав третім особам, були побудовані у рамках договору про спільну діяльність з ТОВ «БГМ ЛТД». При цьому умовами зазначеного договору обов`язок ведення бухгалтерського і податкового обліку спільної діяльності було покладено на ТОВ «БГМ ЛТД». Таким чином, позивач вважає, що будь-які податкові зобов`язання, що виникли у зв`язку з відчуженням об`єктів нерухомого майна, що були створені у рамках спільної діяльності, є зобов`язаннями ТОВ «БГМ ЛТД».

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2019 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що контролюючий орган, нараховуючи позивачу суми податкових зобов`язань, вірно виходив із систематичного характеру продажу позивачем об`єктів нерухомості, що є підприємницькою діяльністю, а тому правомірно застосував до спірних правовідносин норми податкового законодавства, що регулюють оподаткування фізичних осіб-підприємців. Так, судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 впродовж 2013 - 2015 років здійснював діяльність, пов`язану із будівництвом житлових будинків (у тому числі, багатоквартирних) за рахунок власних та залучених коштів та з продажом новозбудованого житла, що слід розцінювати як здійснення ним підприємницької діяльності. Зважаючи на те, що укладений між позивачем та ТОВ «БГМ ЛТД» договір про спільну діяльність не був зареєстрований в податковому органі в установленому законом порядку, а сума отриманого позивачем прибутку перевищувала 300 000,00 грн, суди висновували, що на позивача лягає обов`язок щодо сплати ПДВ із обсягу операцій з продажу, який дорівнює сумі отриманого ним доходу. Суди попередніх інстанцій зазначили, що позивач не спростував будь-якими належними доказами довід контролюючого органу щодо реалізації позивачем ряду квартир у період з 29.01.2013 по 06.07.2013, тобто до набрання чинності договору про спільну діяльність з ТОВ «БГМ ЛТД». Позивач є замовником будівництва, який оформив право власності на квартири безпосередньо на себе з метою їх подальшого перепродажу, а тому у спірних правовідносинах, відповідно до положень Податкового кодексу України, продаж квартир покупцям є першим постачанням житла, що повинно оподатковуватися на загальних підставах.

Не погодившись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, ОСОБА_1 подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2019 року та прийняти рішення, яким задовольнити його позов.

Ухвалою Верховного Суду від 23 квітня 2019 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2019 року у справі № 810/3116/18.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 30 листопада 2021 року справу № 810/3116/18 передав на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду на підставі статей 346 та 347 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), оскільки встановив наявність неоднакового застосування норм права у подібних правовідносинах.

Так, у постанові від 28 травня 2021 року у справі № 120/1565/19-а Верховний Суд висловив правову позицію, відповідно до якої, з урахуванням положень статті 19 Конституції України, право платника податків зареєструватися підприємцем не може бути обов`язком; платник податку - фізична особа не повинен сплачувати податки в розмірі, встановленому для фізичної особи-підприємця (далі - ФОП). Фізичні особи можуть вважатись суб`єктами господарювання тільки за умови здійснення ними господарської діяльності і реєстрації їх як підприємців (враховуючи положення статей 42 та 55 Господарського кодексу України (далі - ГК)). І лише зареєстровані підприємці зобов`язані сплачувати податки, передбачені для підприємців, оскільки саме з моменту реєстрації особа набуває відповідний правовий статус. Чинним законодавством України не передбачено надання фізичній особі статусу ФОП в обхід встановленої процедури, в тому числі й примусово, за рішенням будь-якого суб`єкта владних повноважень.

Водночас у постанові Верховного Суду від 6 жовтня 2020 року у справі № 826/14391/16 дійшов висновку, що підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку. Аналізуючи ознаки, притаманні підприємницькій діяльності, з урахуванням положень статей 42 та 55 ГК, Верховний Суд констатував, що можна зробити висновок про те, що підприємницька діяльність передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, пов`язаних з такою діяльністю. Верховний Суд послався на роз`яснення в пункті 4 постанови Пленуму Верховного України «Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності» від 25.04.2003 № 3, згідно з якими під здійсненням особою, не зареєстрованою як суб`єкт підприємництва, будь-якого виду підприємницької діяльності з числа тих, що підлягають ліцензуванню, слід розуміти діяльність фізичної особи, пов`язану із виробництвом чи реалізацією продукції, виконанням робіт, наданням послуг з метою отримання прибутку, яка містить ознаки підприємницької, тобто провадиться зазначеною особою безпосередньо самостійно, систематично (не менше ніж три рази протягом одного календарного року) і на власний ризик. З урахуванням зазначеного, колегія суддів дійшла висновку, що комплекс послідовних цілеспрямованих дій фізичної особи з продажу нерухомого майна є систематичною діяльністю, метою якої є саме отримання прибутку, оскільки зазначені дії з продажу не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб фізичної особи, а, отже, вказане є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька. При цьому, сам лише факт підписання відповідних договорів купівлі-продажу нерухомого майна без зазначення статусу фізичної особи, як підприємця, не є свідченням відсутності зв`язку таких операцій із підприємницькою діяльністю.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що з 12.08.2016 по 18.08.2016 Вишгородською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області було проведено документальну позапланову перевірку платника податків ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажом нерухомого майна за період з 01.01.2013 по 31.12.2015. Результати перевірки викладені в акті перевірки від 26.08.2016 № 1139/10-31-13/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки).

Контролюючий орган встановив, що ОСОБА_1 в період з 01.01.2013 по 31.12.2015 провадив господарську діяльність, що полягала у будівництві та наступному продажу об`єктів нерухомого майна, доходи від якої не включив до загального річного оподатковуваного доходу та не сплатив з них податок на доходи фізичних осіб у розмірі, встановленому ПК. Так, за інформацією, отриманою від приватних нотаріусів ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 та ОСОБА_7 , у період з 01.01.2013 по 31.12.2015 ОСОБА_1 за нотаріально посвідченими договорами купівлі-продажу продав іншим особам квартири на загальну суму 17 396 173,00 грн, у тому числі за 2013 рік - 3 736 030,00 грн, за 2014 рік - 5 414 968,00 грн та за 2015 рік - 8 245 175,00 грн. Також ОСОБА_1 уклав з громадянином ОСОБА_8 попередній договір від 21.12.2013 № Л-2Н-61, за яким зобов`язувався не пізніше 2-го кварталу 2016 року укласти з ОСОБА_8 договір купівлі-продажу квартири АДРЕСА_1 , за умови сплати покупцем вартості квартири у розмірі 344 196,97 грн. За договором від 21.12.2013 № Л-2Н-61 ОСОБА_1 отримав 168 196,97 грн, у тому числі, у 2013 році - 55 056,00 грн, у 2014 році - 50 140,97 грн, у 2015 році - 63 000,00 грн.

Беручи до уваги обсяги побудованих із залученням інвестованих ОСОБА_1 коштів житлових та багатоквартирних житлових будинків, реалізованих позивачем об`єктів нерухомості (квартир), систематичний характер такої діяльності, контролюючий орган в акті перевірки дійшов висновку про здійснення ОСОБА_1 підприємницької діяльності без реєстрації фізичною особою-підприємцем, дохід від якої у загальному розмірі 17 564 369,97 грн (17 396 173,00 + 168 196,97) не був задекларований та оподаткований у порядку, що встановлений статтею 177 ПК. Крім того, оскільки сума від здійснення ОСОБА_1 операцій з постачання квартир у 2013 році перевищила 300 000,00 грн, контролюючий орган дійшов висновку, що ОСОБА_1 11.02.2013 набув статусу платника ПДВ, у зв`язку з чим операції з постачання об`єктів нерухомості підлягали оподаткуванню цим податком.

Ці фактичні обставини контролюючий орган кваліфікував як порушення ОСОБА_1 статті 58, частини шостої статті 128 ГК тобто, здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи-підприємця та незабезпечення ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності; пунктів 177.5, 177.11 статті 177 ПК в частині неподання декларацій про майновий стан і доходи за 2013-2015 роки; підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, пунктів 177.1, 177.2 статті 177 ПК в частині заниження податку на доходи фізичних осіб за 2013-2015 роки на 2 352 395,50 грн; пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пункту 203.2 статті 203 ПК в частині заниження ПДВ за період з 11.02.2013 по 31.12.2015 на 3 442 874,00 грн.

На підставі акта перевірки ГУ ДПС стосовно позивача прийняті податкові повідомлення-рішення: від 04.10.2016 № 0058103113 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 2 940 494,38 грн (у тому числі, основне зобов`язання - 2 352 395,50 грн та штрафні (фінансові) санкції -588 098,88 грн); від 04.10.2016 № 0059103113 - про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 4 303 592,50 грн (у тому числі, основне зобов`язання - 3 442 874,00 грн та штрафні (фінансові) санкції - 860 718,50 грн); від 04.10.2016 № 0060103113 - про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 155 778,28 грн, (у тому числі, основне зобов`язання - 124 622,62 грн та штрафні (фінансові) санкції - 31 155,66 грн); від 04.10.2016 № 0061103113 - про визначення штрафу з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у розмірі 510,00 грн.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між ОСОБА_1 та ТОВ «БГМ ЛТД» був укладений договір про спільну діяльність у будівництві житлових будинків від 02.09.2013 № 0209/13, згідно з яким сторони зобов`язались об`єднати свої вклади та без створення юридичної особи спільно діяти у будівництві багатоквартирних житлових будинків з вбудованими приміщеннями соціального призначення в місті Ірпені Київської області для досягнення спільної господарської мети - розподілу збудованого та введеного в експлуатацію об`єкту. Сторони домовились, що ведення бухгалтерського та податкового обліку спільного майна учасників покладається на ТОВ «БГМ ЛТД». Договір про спільну діяльність від 02.09.2013 № 0209/13 на облік як платник податків у контролюючому органі взятий не був.

Судами першої та апеляційної інстанції також встановлено, що ОСОБА_1 впродовж 2011-2015 років був замовником (інвестором) будівництва житлових та багатоквартирних житлових будинків, об`єктів газопостачання, а саме: житлового будинку загальною площею 871,3 кв. м в АДРЕСА_2 (введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 29.02.2012 № КС14312031212); газопостачання житлових будинків АДРЕСА_3 , АДРЕСА_4 , АДРЕСА_5 , АДРЕСА_6 , АДРЕСА_7 ( введено в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 01.10.2012 № КС14112177894); житлового будинку загальною площею 819,3 кв. м в АДРЕСА_8 (введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 19.08.2011 № КС14311030762); багатоквартирного житлового будинку загальною площею 5842,1 кв.м в АДРЕСА_9 (введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 11.04.2014 № КС143141010108); газопостачання 89-ти квартирного житлового будинку АДРЕСА_10 (введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 19.01.2015 № КС143150190009); багатоквартирного житлового будинку з вбудованими приміщеннями комерційного призначення загальною площею 7014,1 кв.м в АДРЕСА_10 , АДРЕСА_11 (введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 08.12.2015 № КС143153422934).

З 01.01.2013 по 31.12.2015 ОСОБА_1 на підставі нотаріально посвідчених договорів купівлі-продажу відчужив іншим особам квартири в зазначених будинках на загальну суму 17 396 173,00 грн.

Крім того, між ОСОБА_1 (продавець) та ОСОБА_8 (покупець) був укладений попередній договір від 21.12.2013 № Л-2Н-61, за яким ОСОБА_9 зобов`язався (за умови виплати покупцем повної вартості квартири, а саме: 344196,97 грн - або не пізніше 3-календарних днів після внесення повної оплати) укласти договір купівлі-продажу квартири АДРЕСА_1 .

Згідно з додатком до договору від 21.12.2013 № Л-2Н-61 ОСОБА_1 отримав кошти в сумі 168 196,97 грн, у тому числі, у 2013 році - 55 056,00 грн, у 2014 році - 50 140,97 грн, у 2015 році - 63 000,00 грн.

Згідно з відомостями з Державного реєстру фізичних осіб ОСОБА_1 з 01.01.2013 по 31.12.2015 по операціях з купівлі-продажу нерухомого майна одночасно з нотаріальним посвідченням відповідних угод сплатив податок з доходів фізичних осіб за ставкою 5 відсотків у загальному розмірі 869 808,65 грн, у тому числі: 2013 рік - 186 801,50 грн, 2014 рік - 270 748,40 грн, 2015 рік - 412 258,75 грн.

З доходу в розмірі 168 196,97 грн позивач податок не сплатив, декларації про майновий стан і доходи за 2013 - 2015 роки не подав.

Контролюючий орган визначив позивачу податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за ставкою, встановленою пунктом 177.1 статті 177 ПК (15 -17% за 2013, 2014 роки, 15-20% за 2015 рік), нарахував цей податок у сумі 2 352 395,50 грн, а також визначив податкове зобов`язання з військового збору у сумі 124 622,62 грн з отриманого позивачем доходу в сумі 8308175,00 грн від продажу об`єктів нерухомого майна з 01.01.2015 по 31.12.2015.

З огляду на те, що обсяг вчинених ОСОБА_1 операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню ПДВ, у січні 2013 року склав 464 830,00 грн, що підтверджується листом приватного нотаріуса Ірпінського міського нотаріального округу від 23.08.2016, ГУ ДПС виснувало, що з 11.02.2013 у позивача виник обов`язок відповідно до пункту 181.1 статті 181, пункту 183.2 статті 183 ПК зареєструватись платником ПДВ та сплатити цей податок з обсягу продажу об`єктів нерухомого майна за період з 11.02.2013 по 31.12.2015 в сумі 3442874,00 грн.

Предметом спору у цій справі є оподаткування фізичною особою доходу, отриманого внаслідок систематичного продажу нерухомого майна впродовж 2013 - 2015 років, сплата військового збору з отриманого доходу від продажу зазначеного майна в 2015 році, ПДВ з операцій із продажу нерухомого майна, а також декларування доходу, отриманого від продажу нерухомого майна.

Оподаткування доходу фізичних осіб регламентовано нормами розділу IV ПК, відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого об`єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (абзац другий пункту 164.1 статті 164 ПК).

Згідно з підпунктом 164.2.4 пункту 164.2 статті 164 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 172- 173 цього Кодексу.

Ставки податку встановлені статтею 167 ПК.

Відповідно до пункту 167.1 цієї статті (в редакції Закону України від 24.04.2012 № 4661-VI) ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.

Якщо база оподаткування, яка визначена з урахуванням норм пункту 164.6 статті 164 цього розділу щодо доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, до суми такого перевищення застосовується ставка 17 відсотків.

Платники податку, які подають податкові декларації за податковий (звітний) рік згідно з статтями 177 і 178 цього розділу, застосовують ставку податку 17 відсотків до частини середньомісячного річного оподатковуваного доходу, що перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року. Розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу розраховується як сума загальних місячних оподатковуваних доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, поділена на кількість календарних місяців, протягом яких платником податку було одержано такі доходи у податковому (звітному) році, за який здійснюється декларування.

Встановлені у абзацах першому та другому цього пункту ставки податків не застосовуються до доходів, визначених у пунктах 167.2-167.4 цієї статті (абзаци перший - четвертий пункту 167.1).

Законом України від 28.12.2014 №71-VI ставку 17 відсотків замінено на 20 відсотків.

Пункт 167.1 статті 167 ПК в наведених редакціях діяв до 01.01.2016.

Водночас пунктом 167.2 встановлено, що ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених розділом IV ПК.

Такий випадок визначено статтею 172 ПК, якою встановлено оподаткування доходу від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна.

Абзацом першим пункту 172.1 цієї статті (в редакції, чинній впродовж 2013 - 2015 роках, тобто станом на час дії спірних правовідносин, далі - так само) передбачено, що дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.

Згідно з пунктом 172.2 цієї статті дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу. У такому самому порядку оподатковується дохід від продажу (обміну) об`єкта незавершеного будівництва.

Статтею 177 ПК врегульовано оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Так, доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу (пункт 177.1 статті 177 ПК).

Буквальне тлумачення заголовку статті 177, норми пункту 177.1 цієї статті свідчить, що встановлені цією нормою правила оподаткування, зокрема щодо ставки, застосовуються за одночасної наявності таких умов: 1) дохід отримано фізичною особою-підприємцем; 2) дохід отримано від провадження господарської діяльності.

За визначенням статті 42 Господарського кодексу України (ГК) підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Суб`єктами господарювання у розумінні статті 55 ГК, зокрема, є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.

Відповідно до положень статей 1, 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» (далі Закон № 755-IV) фізична особа, яка має намір стати підприємцем, подає документи для державної реєстрації фізичної особи підприємцем відповідно до переліку, встановленого статтею 18 цього Закону.

Фізична особа - підприємець позбавляється статусу підприємця з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності цією фізичною особою (частина дев`ята статті 4 Закону № 755-IV).

Отже, фізичні особи можуть вважатись суб`єктами господарювання тільки за умови здійснення ними господарської діяльності і реєстрації їх як підприємців. Саме з моменту реєстрації підприємцем особа набуває відповідний правовий статус.

Відмовляючи в задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що здійснювана позивачем діяльність має ознаки, притаманні господарській діяльності з огляду на її систематичний характер впродовж 2013 - 2015 років, обсяги придбаного (збудованого шляхом інвестування будівництва) позивачем житла з метою подальшого продажу. Ці обставини дали суду підстави для кваліфікації отриманого позивачем доходу як доходу від здійснення господарської (підприємницької) діяльності, а відтак і для застосування до отриманого доходу правил оподаткування, встановлених статтею 177 ПК. Однак, суди не звернули увагу, що для застосування таких правил необхідна ще така умова, як отримання доходу фізичною особою-підприємцем, що, як зазначено вище, презюмує реєстрацію особи підприємцем відповідно до Закону № 755-IV.

ОСОБА_1 в 2013 - 2015 роках не був зареєстрований фізичною особою-підприємцем. Застосування до отриманого ним доходу правил оподаткування, визначених статтею 177 ПК означало б довільне розширене тлумачення норм цієї статті, що суперечить імперативному методу правового регулювання, характерного для фінансового права.

Відповідно до частини першої статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Кожна фізична особа має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом (стаття 42 Конституції України).

Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом (частина друга статті 50 Цивільного кодексу України (далі - ЦК)).

Здійснення особою підприємницької діяльності без дотримання обов`язкової умови реалізації права на підприємницьку діяльність, тобто без державної реєстрації в установленому порядку як фізична особа-підприємець, є підставою для притягнення такої особи до відповідальності, встановленої чинним законодавством. Так, стаття 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення встановлює відповідальність, зокрема за провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання у вигляді штрафу з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних внаслідок вчинення цього адміністративного правопорушення, чи без такої.

Такий же висновок щодо застосування норм пункту 167.1 статті 167, пунктів 170.1, 170.2 статті 170, пункту 177.1 статті 177 ПК у подібних правовідносинах Верховний Суд зробив у постанові від 28.05.2021 у справі № 120/1565/19-а, підстав для відступу від якого судова палата не знаходить.

Позивач сплатив податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 869 808,65 грн при нотаріальному посвідченні договорів купівлі-продажу об`єктів нерухомості на загальну суму (загальну ціну продажу) 17 396 173,00 грн за ставкою 5 відсотків (17 396 173,00 : 100х5=869808,65 грн), що підтверджено і в акті перевірки (а.с. 35, т. 1-й). Що ж до доходу в розмірі 168 196,97 грн, який був отриманий від громадянина ОСОБА_8 за попереднім договором від 21.12.2013 №л-2н-61, то позивач податок з цього доходу не сплатив.

Статтею 657 ЦК встановлено, що договір купівлі-продажу земельної ділянки, єдиного майнового комплексу, житлового будинку (квартири) або іншого нерухомого майна укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню, крім договорів купівлі-продажу майна, що перебуває в податковій заставі.

У разі недодержання сторонами вимоги закону про нотаріальне посвідчення договору такий договір є нікчемним (частина перша статті 220 ЦК).

Судом не встановлено, що позивач уклав з ОСОБА_8 договір купівлі-продажу квартири АДРЕСА_1 з нотаріальним посвідченням договору. Позивач таких доводів в судовому процесі не наводив.

Відтак, отриманий позивачем дохід в розмірі 168 196,97 грн не є доходом від продажу об`єктів нерухомого майна, а тому підлягає оподаткуванню за ставкою, встановленою пунктом 167.1 статті 167 ПК.

Враховуючи, що розмір мінімальної заробітної плати станом на 1 січня 2013 року становив 1 147,00 грн, а на 1 січня 2014 року та 1 січня 2015 року - 1218,00 грн, тобто база оподаткування в календарному місяці не перевищує десять мінімальних заробітних плат (позивач отримав від ОСОБА_8 в 2013 році 55 056,00 грн, в 2014 році - 50 140,97 грн, в 2015 - 63 000,00 грн) позивач повинен був сплатити податок з доходу, отриманого за договором від 21.12.2013 №л-2н-61, 25 229,55 грн (168 196,97 :100х15).

Відтак, податкове повідомлення-рішення від 04.10.2016 № 0058103113 є правомірним щодо суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб 31536,94 грн (в тому числі, основне зобов`язання - 25229,55 грн та штрафні (фінансові) санкції - 6307,39 грн (25% від 25229,55 грн; згідно з розрахунком штрафних санкцій, який приєднаний до матеріалів справи, контролюючий орган визначив штрафні санкції у розмірі 25% від донарахованої суми податку (а.с.44, т. 1-й)).

Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлено військовий збір. Об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізичної особи) (підпункт 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК).

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 , отримавши в 2015 році дохід від продажу об`єктів нерухомості в розмірі 8308175,00 грн, військовий збір не сплатив. У зв`язку з цим висновок судів, що податкове повідомлення-рішення від 04.10.2016 № 0060103113, яким позивачу визначені грошові зобов`язання з військового збору, є правомірним, відповідає обставинам у справі та правильному застосуванню норм матеріального права.

Таким же є висновок судів щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 04.10.2016 № 0061103113 про визначення позивачу грошового зобов`язання зі штрафу в розмірі 510,00 грн, встановленого пунктом 120.1 статті 120 ПК, за неподання декларацій про майновий стан і доходи за 2013, 2014 та 2015 роки.

Згідно з підпунктом 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 ПК податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб-підприємців - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року.

Неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати та сплачувати податки, збори податкових декларацій (розрахунків), тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання (пункт 120.1 статті 120 ПК).

Згідно з абзацом 4 пункту 179.2 статті 179 ПК відповідно до цього розділу обов`язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, якщо такий платник податку отримував доходи, зокрема від операцій продажу (обміну) майна, дарування, при нотаріальному посвідченні договорів за якими був сплачений податок відповідно до цього розділу.

Позивач повинен був подати податкові декларації за вищевказані звітні (податкові) періоди стосовно доходів, отриманих від ОСОБА_8 за договором від 21.12.2013 №л-2н-61. Не виконання позивачем цього податкового обов`язку є підставою для застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій, встановлених пунктом 120.1 статті 120 ПК.

Перевіряючи правомірність нарахування позивачу суми грошового зобов`язання з ПДВ згідно з податковим повідомленням-рішенням від 04.10.2016 № 0059103113, суд касаційної інстанції виходить з такого.

Відповідно до пункту 15.1 статті 15 ПК платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.

Згідно з положеннями підпункту 2 пункту 180.1 статті 180 ПК для цілей оподаткування платником податку на додану вартість є будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку;

Пунктом 181.1 статті 181 ПК (в редакції, чинній станом на січень 2013 року) передбачено, що у разі, якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку в органі державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку.

Відповідно до пункту 183.2 статті 183 ПК у разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.

Пунктом 183.10 статті 183 ПК визначено, що будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Приймаючи податкове повідомлення-рішення від 04.10.2016 № 0059103113 про визначення ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання з ПДВ, контролюючий орган виходив з того, що загальна сума від здійснення позивачем операцій з постачання товарів (нерухомого майна), що підлягає оподаткуванню, в січні 2013 року склала 464830,00 грн, а тому він зобов`язаний зареєструватися як платник ПДВ з дотриманням вимог статті 183 ПК та сплатити цей податок з обсягу поставок, який дорівнює вартості об`єктів нерухомості, проданих з 11.02.2013 по 31.12.2015.

Утім, відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об`єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.

У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлового фонду) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Норми цього підпункту поширюються також на перший продаж дачних або садових будинків, а також будь-яких інших об`єктів власності, зареєстрованих згідно із законодавством як житло (житловий фонд) (абзаци перший - п`ятий зазначеного підпункту).

Зміст норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК дає підстави для висновку, що операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва (зокрема, за рахунок власних коштів забудовника, чи за рахунок залучених забудовником коштів, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва). Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню ПДВ на загальних підставах.

У свою чергу, операції з подальшого постачання житла (об`єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування.

Отже, у випадку, коли після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на замовника, а пізніше згідно з договорами купівлі-продажу квартир з фізичними особами переоформлюються на таких фізичних осіб, операцією з першого постачання житла буде вважатись операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника. Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, в розумінні норм Податкового кодексу України, не буде вважатись операцією з першого постачання житла, а тому дана операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до статті 197 ПК.

Такий висновок щодо застосування норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК у подібних правовідносинах зробив Верховний Суд у постанові від 28.05.2021 у справі № 120/1565/19-а.

В акті перевірки зазначено, що відповідно до інформації, отриманої від приватних нотаріусів, позивач продавав квартири в житлових будинках (а.с.28, 29, т. 1-й). Суди попередніх інстанцій встановили, що позивач був замовником будівництва житла. Позивач мав правовстановлюючі документи на новозбудоване житло, що дало йому можливість продати квартири за нотаріально посвідченими договорами купівлі-продажу. Враховуючи зазначені обставини, операції з продажу позивачем житла не є операціями з першого постачання житла в розумінні підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК та звільнені від оподаткування ПДВ.

Відповідно до пункту 42.2. статті 42 ПК документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові. Вишгородською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області прийнято наказ № 8 від 05.08.2016 «Про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки». Копія наказу про проведення документальної позапланової документальної перевірки та письмове повідомлення від 05.08.2016 № 3/К/172 були надіслані Вишгородською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області рекомендованим листом з повідомленням про вручення на поштову адресу ОСОБА_1 10.08.2016. Однак, вказані документи не були отримані позивачем та повернулися до ОДПІ з відміткою «за закінченням терміну зберігання». З врахуванням цієї обставини, а також не спростованого в судовому процесі доводу відповідача, що вся поштова кореспонденція, яка направлялась на адресу позивача, поверталась з такої ж причини, суд апеляційної інстанції обґрунтовано зауважив про зловживання позивачем правом платника податків бути повідомленим контролюючим органом щодо прийнятих стосовно нього рішень та зробив висновок, що перевірка позивача проведена з дотриманням вимог статті 79 ПК.

Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що обов`язку контролюючого органу щодо повідомлення платника податків про проведення відповідної перевірки кореспондує обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень, крім того, необізнаність платника з наказом про проведення перевірки через нехтування або ухилення від виконання такого обов`язку без поважних причин не може бути в подальшому розцінена на користь останнього.

У постанові від 9 жовтня 2018 року у справі № 820/1864/17 Верховний Суд зазначив, що добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження, що зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців. У разі невиконання цього обов`язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків. При цьому, такий висновок у справі № 820/1864/17 Верховний Суд висловлював також при встановленому судами попередніх інстанцій факті виконання контролюючим органом вимог чинного податкового законодавства щодо направлення копії наказу про проведення перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ (набрав чинності з 08.02.2020), відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.

Відповідно до частини першої статті 351 КАС підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Таким чином, касаційна скарга ОСОБА_1 підлягає частковому задоволенню, рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2019 року - скасуванню в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.10.2016 № 0058103113 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 2 908 957,44 грн (у тому числі, основне зобов`язання - 2 327 165,95 грн та штрафні (фінансові) санкції - 581 791 грн) та № 0059103113. У цій частині позов підлягає задоволенню.

Згідно з частиною шостою статті 139 КАС якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог (частина третя статті 139 КАС).

За подання позову ОСОБА_1 сплатив судовий збір у розмірі 8 810 грн., за подання апеляційної скарги 13 215 грн. та за подання касаційної скарги 17 620 грн., що відповідає розміру судового збору, передбаченого Законом України "Про судовий збір" від 08.07.2011 №3674-VI за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру фізичною особою, апеляційної та касаційної скарг.

Враховуючи часткове задоволення позову, понесені позивачем судові витрати зі сплати судового збору підлягають частковому відшкодуванню, а саме: за подання позову - 8 586 грн, апеляційної скарги - 12 880 грн, касаційної скарги -.17 173 грн.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2019 року скасувати в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.10.2016 № 0058103113 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 2 908 957,44 грн (у тому числі, основне зобов`язання - 2 327 165,95 грн та штрафні (фінансові) санкції - 581 791 грн) та № 0059103113.

У цій частині позов ОСОБА_1 задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.10.2016 № 0058103113 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 2 908 957,44 грн (у тому числі, основне зобов`язання - 2 327 165,95 грн та штрафні (фінансові) санкції - 581 791 грн) та № 0059103113.

В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2019 року залишити без змін.

Стягнути на користь ОСОБА_1 (ідентифікацій номер фізичної особи - платника податків НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ ВП 44096797) судові витрати пропорційно до розміру задоволених позовних вимог у сумі 38 639 грн (тридцять вісім тисяч шістсот тридцять дев`ять гривень).

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

І.Я.Олендер

О.В. Білоус

Л.І. Бившева

І.А. Васильєва

М.М. Гімон

І.А. Гончарова

І.В. Дашутін

І.Л.

ОСОБА_10

ОСОБА_11

ОСОБА_12

ОСОБА_13

ОСОБА_14

ОСОБА_15

ОСОБА_16 ,

Судді Верховного Суду

https://reyestr.court.gov.ua/Review/104885681

ОКРЕМА ДУМКА

суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: судді-доповідача Олендера І.Я., Гончарової І.А., Желтобрюх І.Л., Пасічник С.С., Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.

23 травня 2022 року

м. Київ

справа №810/3116/18

адміністративне провадження №К/9901/10847/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 23 травня 2022 року ухвалив постанову у справі № 810/3116/18 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. Цією постановою Верховний Суд (більшістю голосів) касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнив частково. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2019 року скасувати в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.10.2016 №0058103113 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 2 908 957,44 грн (у тому числі, основне зобов`язання - 2 327 165,95 грн та штрафні (фінансові) санкції - 581 791 грн) та №0059103113. У цій частині позов ОСОБА_1 задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 04.10.2016 №0058103113 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 2 908 957,44 грн (у тому числі, основне зобов`язання - 2 327 165,95 грн та штрафні (фінансові) санкції - 581 791 грн) та № 0059103113. В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2019 року залишено без змін.

Відповідно до статті 34 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) усі питання, що виникають під час колегіального розгляду адміністративної справи, вирішуються більшістю голосів суддів. Суддя, не згодний із судовим рішенням за наслідками розгляду адміністративної справи, може письмово викласти свою окрему думку.

Переглядаючи справу в касаційному порядку, суд перевіряв правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права при наданні правової оцінки діям контролюючого органу, який дійшов висновку, що позивач у період з 01.01.2013 по 31.12.2015 провадив діяльність, змістом якої була реалізація широкому колу осіб однотипних об`єктів нерухомості з метою отримання прибутку, тобто діяльність позивача в охоплений перевіркою період містить усі елементи підприємницької діяльності, у зв`язку з чим до оподаткування доходів від її провадження не можуть застосовуватись правила, що регулюють оподаткування доходів фізичних осіб при відчуженні власного нерухомого майна, а тому дохід, отриманий позивачем у період з 01.01.2013 по 31.12.2015, є доходом, отриманим від зайняття підприємницькою діяльністю, що має оподатковуватись у порядку та за правилами, встановленими для фізичних осіб-підприємців.

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що у межах проведеної перевірки контролюючий орган встановив, що ОСОБА_1 в період з 01.01.2013 по 31.12.2015 провадив господарську діяльність, що полягала у будівництві та наступному продажу об`єктів нерухомого майна, доходи від якої не були включені до загального річного оподатковуваного доходу, та з яких не був утриманий податок на доходи фізичних осіб. Згідно зі змісту вказаного акта перевірки, за інформацією, наданою приватними нотаріусами ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 та ОСОБА_7 , у період з 01.01.2013 по 31.12.2015 ОСОБА_1 за нотаріально посвідченими угодами купівлі-продажу квартир було реалізовано населенню квартир на загальну суму 17 396 173,00 грн, у тому числі за 2013 рік - 3 736 030,00 грн, за 2014 рік - 5 414 968,00 грн та за 2015 рік - 8 245 175,00 грн. Контролюючим органом також встановлено, що ОСОБА_1 уклав з ОСОБА_8 попередній договір від 21.12.2013 № Л-2Н-61, на підставі якого ОСОБА_1 зобов`язувався не пізніше 2 кварталу 2016 року укласти з ОСОБА_8 договір купівлі-продажу квартири, розташованої за адресою: АДРЕСА_1 , за умови, що останній сплатить повну вартість зазначеної квартири у розмірі 344 196,97 грн. За договором від 21.12.2013 № Л-2Н-61 ОСОБА_1 в охоплений перевіркою період отримав кошти на суму 168 196,97 грн, у тому числі у 2013 році - 55 056,00 грн, у 2014 році - 50 140,97 грн, у 2015 році - 63 000,00 грн. Беручи до уваги обсяги побудованих житлових та багатоквартирних житлових будинків, реалізованих об`єктів нерухомості (квартир), систематичний характер такої діяльності, контролюючий орган у вказаному акті перевірки дійшов висновку про здійснення ОСОБА_1 підприємницької діяльності без реєстрації фізичною особою-підприємцем, дохід від якої у загальному розмірі 17 564 369,97 грн (17 396 173,00 + 168 196,97) не був задекларований та оподаткований у порядку, що встановлений статтею 177 Податкового кодексу України. Крім того, встановивши, що сума від здійснення операцій з постачання квартир у 2013 році перевищила 300 000,00 грн, контролюючий орган дійшов висновку, що ОСОБА_1 11.02.2013 набув статусу платника ПДВ, у зв`язку з чим операції з постачання об`єктів нерухомості підлягали оподаткуванню податком на додану вартість.

Також судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що ОСОБА_1 у період з 2011 по 2015 рік був замовником будівництва житлових та багатоквартирних житлових будинків, об`єктів газопостачання, а саме: житлового будинку загальною площею 871,3 кв.м., що розташований за адресою: АДРЕСА_2 , та введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 29.02.2012 № КС14312031212; газопостачання житлових будинків по АДРЕСА_3 , АДРЕСА_4 , АДРЕСА_5 , АДРЕСА_6 , АДРЕСА_7 , який введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 01.10.2012 № КС14112177894; житлового будинку загальною площею 819,3 кв.м., що розташований за адресою: АДРЕСА_8 , та введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 19.08.2011 № КС14311030762; багатоквартирного житлового будинку загальною площею 5842,1 кв.м., що розташований за адресою: АДРЕСА_9 та введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 11.04.2014 № КС143141010108; газопостачання 89-ти квартирного житлового будинку по АДРЕСА_10 , який введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 19.01.2015 № КС143150190009; багатоквартирного житлового будинку з вбудованими приміщеннями комерційного призначення загальною площею 7014,1 кв.м., що розташований за адресою: АДРЕСА_11 , введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 08.12.2015 № КС143153422934.

У період з 01.01.2013 по 31.12.2015 ОСОБА_1 на підставі нотаріально посвідчених договорів купівлі-продажу відчужив на користь інших осіб квартири на загальну суму 17 396 173,00 грн, що підтверджується листами приватних нотаріусів Бадрудінової Н.О. від 14.07.2016 № 276/01-16, ОСОБА_2 від 19.07.2016 № 94/01-16, ОСОБА_6 від 23.08.2016 № б/н, ОСОБА_7 від 15.08.2016 № 75/01-16, ОСОБА_4 від 18.07.2016 № 1606/01-16.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ОСОБА_1 (продавець) та ОСОБА_8 (покупець) був укладений попередній договір від 21.12.2013 № Л-2Н-61, у порядку та на умовах якого сторони зобов`язались до кінця 2 кварталу 2016 року, за умови виплати повної вартості квартири або не пізніше 3-календарних днів після внесення повної оплати, укласти договір купівлі-продажу квартири, розташованої у будинку, який будується на земельній ділянці за адресою: АДРЕСА_1 . Пунктом 2.1 вказаного договору передбачено, що в оплату за квартиру, покупець сплачує продавцю 344 196,97 грн на таких умовах: 55 056,00 грн - у якості авансу одночасно з підписанням договору, 289 140,97 грн - починаючи з 01.03.2014 по 31.12.2018 рівними частинами, але не менше 4 985,18 грн щомісячно. Згідно з додатком до договору від 21.12.2013 № Л-2Н-61, у період з 01.01.2013 по 31.12.2015 ОСОБА_1 отримав кошти на суму 168 196,97 грн, у тому числі у 2013 році - 55 056,00 грн, у 2014 році - 50 140,97 грн, у 2015 році - 63 000,00 грн.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що у період з 01.01.2013 по 31.12.2015 позивач отримав 17 564 369,97 грн у якості компенсації за відчужені ним об`єкти нерухомого майна. Наявними у матеріалах справи деклараціями про готовність об`єкта до експлуатації підтверджується, що у період з 2011 по 2015 рік ОСОБА_1 побудував за рахунок власних та залучених коштів житлові будинки у місті Ірпінь Київської області, у тому числі багатоквартирні з вбудованими у них приміщеннями соціального призначення, розташовані за адресами: АДРЕСА_3 , АДРЕСА_4 , АДРЕСА_5 , АДРЕСА_6 , АДРЕСА_7 , АДРЕСА_2 , АДРЕСА_8 , АДРЕСА_9 , АДРЕСА_10 , АДРЕСА_12 , АДРЕСА_13 , площею не менше 14512,8 кв.м., а також об`єкти газопостачання та іншої інфраструктури до них. За даними відомостей з бази даних Державного реєстру фізичних осіб (ф.1ДФ) у період з 01.01.2013 по 31.12.2015 років по операціях з купівлі-продажу нерухомого майна одночасно з нотаріальним посвідченням відповідних угод позивачем був сплачений податок з доходів фізичних осіб за ставкою 5 відсотків у розмірі 869 808,65 грн, у тому числі за 2013 рік у розмірі 186 801,50 грн, за 2014 рік у розмірі 270 748,40 грн, за 2015 рік у розмірі 412 258,75 грн.

Також, судами з матеріалів справи встановлено, що у результаті діяльності позивача, у рамках якої ним здійснювалось будівництво та продаж житла, останній у період з 01.01.2013 по 31.12.2013, позивач отримав компенсацію у грошовому виразі у розмірі 3 736 030,00 грн, у тому числі у січні 2013 року у розмірі 464 830,00 грн, що підтверджується листом приватного нотаріуса Ірпінського міського нотаріального округу від 23.08.2016. Беручи до уваги, що у січні 2013 року обсяг операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню ПДВ, перевищив обсяг 300 000 грн, починаючи з 01.02.2013 у позивача виник обов`язок зареєструватись платником ПДВ.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між ОСОБА_1 та ТОВ «БГМ ЛТД» був укладений договір про спільну діяльність у будівництві житлових будинків від 02.09.2013 № 0209/13, у порядку та на умовах якого сторони зобов`язались об`єднати свої вклади та без створення юридичної особи спільно діяти у будівництві багатоквартирних житлових будинків з вбудованими приміщеннями соціального призначення в м. Ірпінь Київської області для досягнення спільної господарської мети - розподілу збудованого та введеного в експлуатацію об`єкту. Сторони договору від 02.09.2013 № 0209/13 домовились, що ведення бухгалтерського та податкового обліку спільного майна учасників покладається на ТОВ «БГМ ЛТД». Судами попередніх інстанцій встановлено, що договір про спільну діяльність від 02.09.2013 № 0209/13 на облік у контролюючому органі взятий не був.

Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову ОСОБА_1 , суди попередніх інстанцій виходили з того, що контролюючим органом було вірно визначено систематичний характер продажу позивачем об`єктів нерухомості, що є підприємницькою діяльністю, а тому правомірно застосовано до спірних правовідносин норми податкового законодавства, що регулюють оподаткування фізичних осіб-підприємців. Так, судами встановлено та зазначено, що ОСОБА_1 в перевіряємий період здійснював діяльність, пов`язану із будівництвом житлових будинків за рахунок власних та залучених в інших осіб коштів, у тому числі багатоквартирних та продажу останніх іншим особам, що слід розцінювати як здійснення ним підприємницької діяльності. Зважаючи на те, що укладений між позивачем та ТОВ «БГМ ЛТД» договір про спільну діяльність не був зареєстрований в податковому органі в установленому законом порядку, а сума отриманого позивачем прибутку перевищувала 300 000,00 грн, відповідно на останнього лягає тягар щодо сплати податку на додану вартість, виходячи із суми отриманого ним доходу. Також, позивачем не було спростовано будь-якими належними доводами та доказами зауваження контролюючого органу щодо реалізації позивачем ряду квартир у період з 29.01.2013 по 06.07.2013, до набрання чинності відповідного договору про спільну діяльність. Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено та зазначено, що позивач є замовником будівництва, який оформив право власності на квартири безпосередньо на себе з метою їх подальшого перепродажу, а тому у спірних правовідносинах, відповідно до положень Податкового кодексу України, продаж квартир покупцям є першим постачанням житла, що повинно оподатковуватися на загальних підставах.

Скасовуючи в частині судові рішення судів попередніх інстанцій, більшість зі складу колегії суддів касаційного суду погодилася з висновками, що для застосування до отриманого вказаного позивачем доходу правил оподаткування, встановлених статтею 177 ПК України, необхідна ще така умова (окрім здійснення систематичної діяльності, яка має ознаки підприємницької), як отримання доходу фізичною особою-підприємцем, що презюмує реєстрацію особи підприємцем відповідно до вимог чинного законодавства. ОСОБА_1 у 2013-2015 роках не був зареєстрований фізичною особою-підприємцем. Застосування до отриманого ним доходу правил оподаткування, визначених статтею 177 ПК України означало б довільне розширене тлумачення норм цієї статті, що суперечить імперативному методу правового регулювання, характерного для фінансового права. Крім того, відповідно до частини першої статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Також, більшість зі складу колегії суддів касаційного суду погодилася з висновками, що зміст норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України дає підстави для висновку, що у випадку, коли після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на замовника, а пізніше згідно з договорами купівлі-продажу квартир з фізичними особами переоформлюються на таких фізичних осіб, операцією з першого постачання житла буде вважатись операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника. Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, в розумінні норм Податкового кодексу України, не буде вважатись операцією з першого постачання житла, а тому дана операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до статті 197 ПК України.

З урахування вказаного, Суд дійшов висновку про те, що касаційна скарга ОСОБА_1 підлягає частковому задоволенню, рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2019 року - скасуванню в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.10.2016 № 0058103113 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 2 908 957,44 грн (у тому числі, основне зобов`язання - 2 327 165,95 грн та штрафні (фінансові) санкції - 581 791 грн) та № 0059103113. У цій частині позов підлягає задоволенню.

З такими висновками не погоджуються в повній мірі суддя-доповідач Олендер І.Я. та судді: Гончарова І.А., Желтобрюх І.Л., Пасічник С.С., Ханова Р.Ф., Хохуляк В.В., виходячи з наступного.

Так, не заперечуючи обґрунтованість висновку, зокрема, що «фізична особа-підприємець» та «фізична особа» мають різний правовий статус, в тому числі, і у сфері оподаткування, що фізична особа, яка бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур за жодних умов не втрачає і не змінює свого статусу фізичної особи, якого вона набула з моменту народження, а лише набуває до нього нової ознаки - підприємця, вважаємо, що в контексті спірних правовідносин виникнення саме - обов`язку відповідної фізичної особи здійснити встановлені чинним податковим законодавством реєстраційні процедури набуття її статусу «фізичної особи-підприємця» жодним чином не порушує та не обмежує її права, як фізичної особи та не суперечить встановленим Конституцією України правам.

Велика Палата Верховного Суду, зокрема, у постанові від 25.02.2020 у справі № 916/385/19, висновки викладені в якій стали підставою для прийняття Верховним Судом постанови від 28 травня 2021 року у справі № 120/1565/19-а, зазначила, що фізична особа, яка бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур за жодних умов не втрачає і не змінює свого статусу фізичної особи, якого вона набула з моменту народження, а лише набуває до нього нової ознаки - підприємця, при цьому, правовий статус ФОП сам по собі не впливає на будь-які правомочності фізичної особи, зумовлені її цивільною право і дієздатністю, та не обмежує їх, оскільки визначила, що критеріями розмежування між справами цивільного та господарського судочинства є одночасно суб`єктний склад учасників процесу та характер спірних правовідносин.

Також у вказаному рішенні Велика Палата Верховного Суду зазначила, що набуття статусу ФОП не означає, що усі подальші правовідносини за участю цієї особи мають ознаки господарських, а спори з її участю належать до господарських, адже фізична особа продовжує діяти як учасник цивільних відносин, зокрема, укладаючи правочини для забезпечення власних потреб, придбаваючи нерухоме та рухоме майно. Отже, вирішення питання про юрисдикційність спору за участю ФОП залежить від того, виступає чи не виступає фізична особа як сторона у спірних правовідносинах суб`єктом господарювання, та чи є ці правовідносини господарськими.

Тобто, у вказаній справі аналіз розмежування правового статусу «фізична особа-підприємець» та «фізична особа» здійснювався виходячи з критеріїв розмежування між справами цивільного та господарського судочинства з урахуванням одного з основних - суб`єктного складу, а не питань оподаткування «фізичної особи» та «фізичної особи-підприємця».

Крім того, слід звернути увагу, що у постанові від 25.02.2020 у справі № 916/385/19 Велика Палата Верховного Суду також зазначила, що за статтею 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Відтак підприємець - це юридичний статус фізичної особи, який засвідчує право цієї особи на заняття самостійною, ініціативною, систематичною, на власний ризик господарською діяльністю з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

З урахуванням вказаних норм законодавства та висновків Великої Палати Верховного Суду, слід зазначити, що набуття фізичною особою правового статусу «фізична особа-підприємець» це не обмеження такої особи у її конституційних правах щодо свободи підприємницької діяльності, а насамперед набуття такого юридичного статусу, який засвідчує право цієї особи на заняття самостійною, ініціативною, систематичною, на власний ризик господарською діяльністю з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. При цьому, слід враховувати, що згідно основоположних принципів та положень цивільного законодавства підприємницька діяльність в Україні здійснюється на підставі принципів її свободи, законності та добросовісності, та, хоча чинним законодавством і передбачено свободу у виборі напрямків реалізації такої діяльності, її форми, однак підприємницька діяльність побудована в першу чергу на добросовісному виконанні суб`єктом господарювання своїх обов`язків, взятих на себе зобов`язань та дотриманні встановлених державою правил поведінки.

В межах спірних правовідносин положення Податкового кодексу України не суперечать положенням Конституції України, Цивільного кодексу України, Господарського кодексу України, оскільки не містять вимог примусового характеру набуття фізичною особою статусу «фізичної особи-підприємця» за здійснення нею діяльності, яка не має ознак підприємницької, але встановлюють для неї відповідні обов`язки, з урахуванням обсягів та форм здійснюваної діяльності, меж її здійснення, щодо зміни такого правового статусу особи для продовження здійснення обраного виду господарської діяльності в межах чинного законодавства, а також - щодо сплати податків та обов`язкових платежів, у разі здійснення такою особою діяльності, яка відповідає визначеним чинним податковим законодавствам критеріям (зокрема, щодо розмірів доходів отриманих фізичною особою за відповідний податковий період, протягом року сума операцій з постачання товарів/послуг, які є об`єктом оподаткування ПДВ, перевищила 300 000,00 грн тощо).

Таким чином, слід зазначити, що підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку. Аналізуючи ознаки притаманні підприємницькій діяльності, можна зробити висновок про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, що пов`язані з такою діяльністю.

У відповідності до п. 4 постанови Пленуму Верховного України «Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності» від 25.04.2003 № 3 під здійсненням особою, не зареєстрованою як суб`єкт підприємництва, будь-якого виду підприємницької діяльності з числа тих, що підлягають ліцензуванню, слід розуміти діяльність фізичної особи, пов`язану із виробництвом чи реалізацією продукції, виконанням робіт, наданням послуг з метою отримання прибутку, яка містить ознаки підприємницької, тобто провадиться зазначеною особою безпосередньо самостійно, систематично (не менше ніж три рази протягом одного календарного року) і на власний ризик.

Враховуючи наведене, вважаємо обґрунтованими висновки судів першої та апеляційної інстанції, що комплекс послідовних цілеспрямованих дій позивача з будівництва та продажу нерухомого майна є систематичною (з 01.01.2013 по 31.12.2015 позивач отримав 17 564 369,97 грн у якості компенсації за відчужені ним об`єкти нерухомого майна, а наявними у матеріалах справи деклараціями про готовність об`єкта до експлуатації підтверджується, що у період з 2011 по 2015 рік ОСОБА_1 побудував за рахунок власних та залучених коштів житлові будинки у місті Ірпінь Київської області, у тому числі багатоквартирні з вбудованими у них приміщеннями соціального призначення, розташовані за адресами: АДРЕСА_3 , АДРЕСА_4 , АДРЕСА_5 , АДРЕСА_6 , АДРЕСА_7 , АДРЕСА_2 , АДРЕСА_8 , АДРЕСА_9 , АДРЕСА_10 , 2-Н, АДРЕСА_13 , площею не менше 14 512,80 кв.м., а також об`єкти газопостачання та іншої інфраструктури до них) діяльністю, метою якої є саме отримання прибутку, оскільки зазначені дії з будівництва та продажу не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб фізичної особи ОСОБА_1 , а, отже, вказане є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька. При цьому, сам лише факт підписання таких договорів купівлі-продажу нерухомого майна без зазначення статусу позивача, як підприємця, не є свідченням непов`язаності таких операцій із підприємницькою діяльністю.

Таким чином, за встановлених у справі, що розглядається обставин, діяльність позивача носила систематичний характер метою якої було отримання прибутку (зазначені дії з продажу нерухомого майна не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб фізичної особи ОСОБА_1 ). Суди в питаннях оподаткування (зокрема, доходів отриманих позивачем за відповідний податковий період, обов`язку зареєструватись платником податку на додану вартість та утримувати з таких операцій ПДВ на загальних підставах) мають виходити з того, що відсутність у особи відповідного правового статусу через нехтування такою встановленими законодавчими вимогами та відсутністю правового механізму примусу, не може слугувати перешкодою для застосування до отриманого позивачем доходу правил оподаткування, встановлених статтею 177 ПК України.

Так, законодавець формулюючи зміст статті 177 ПК України, з огляду на загально-правовий принцип добросовісності, не міг передбачати таку протиправну поведінку платника податку, який ігноруватиме норми цивільного законодавства і здійснюватиме по своїй суті підприємницьку діяльність без обов`язкової державної реєстрації. Реєстрація підприємницької діяльності є обов`язковою, що випливає з частини 2 статті 50 Цивільного кодексу України. Згідно з цією нормою фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Слова «за умови» однозначно вказують на те, що право займатися підприємництвом виникає в фізичної особи тільки в разі державної реєстрації.

Отже, поведінка особи, а саме здійснення підприємницької діяльності без обов`язкової для цього державної реєстрації, вказує на те, що така особа створює умови, які не можуть мати на меті чогось іншого, крім невиконання вимог податкового законодавства (зокрема, уникнення виконання податкового обов`язку). Відповідні умови можуть створюватися на будь-яких стадіях господарської діяльності, навіть до її фактичного початку. Вжите в пункті 109.1 статті 109 ПК України словосполучення «невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи» може стосуватися: 1) намагання не виконати податковий обов`язок, що вже покладено на особу з огляду на певний статус чи вчинення нею певних дій (наприклад, ненарахування чи несплата податку, який має бути сплачено за відповідних обставин); 2) запобігання виникненню такого обов`язку в майбутньому.

Уникаючи державної реєстрації підприємництва і маючи при цьому намір займатися діяльністю з побудови та продажу нерухомості, особа таким чином штучно створює умови для непоширення на неї вимог статті 177 ПК України щодо порядку оподаткування доходів від господарської діяльності фізичних осіб-підприємців. Такі дії вчиняються цілеспрямовано і при цьому єдина мета цих діянь - очевидне небажання сплачувати ПДФО за підвищеною ставкою, а також ПДВ. Такі діяння відповідно до пункту 109.1 статті 109 кваліфікуються як протиправні діяння.

При цьому уникнення обов`язкової реєстрації статусу підприємця є недобросовісним, оскільки приховує від держави та інших суб`єктів господарського обороту справжній характер діяльності особи. Такі дії свідчать про протиправність діяння та наявність складу податкового правопорушення.

Отже, з урахуванням того, що ухилення від державної реєстрації підприємництва спрямоване на уникнення від виконання вимог статті 177 ПК України, наявність встановлених об`єктивних обставин свідчить про порушення особою саме приписів цієї статті, що в свою чергу, відповідно до статей 109 та 112 є податковим правопорушенням. Визнання правомірними діянь осіб, які отримують податкові переваги за рахунок протиправної поведінки є неприпустимим.

Тобто діяльність позивача для цілей оподаткування має кваліфікуватися саме як підприємницька, до нього мають бути застосовані правові наслідки як до особи зі статусом «фізичної особи-підприємця», що обумовлює застосування до отриманого позивачем доходу правил оподаткування, встановлених статтею 177 ПК України, а також стосується обов`язку утримувати з вказаних операцій ПДВ на загальних підставах, а формальна відсутність у позивача відповідного правового статусу, за умови існування вказаних сутнісних критеріїв, не може бути підставою для звільнення від оподаткування здійснюваної ним діяльності у встановленому податковим законодавством розмірі.

Крім того, з урахуванням вказаного, слід також зазначити, що застосування встановленої у Кодексі України про адміністративні правопорушення (стаття 164) відповідальності (у вигляді штрафу) за порушення порядку провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання, не нівелює наявності правових підстав для фінансової відповідальності такої особи за порушення в сфері оподаткування встановленої чинним податковим законодавством.

Щодо застосування до спірних правовідносин положень підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України, як підстави для звільнення позивача від оподаткування, слід зазначити наступне.

Так, відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об`єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом. У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлового фонду) означає: а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника; б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами (що не спростовано позивачем), що ОСОБА_1 у період з 2011 по 2015 року був замовником будівництва житлових та багатоквартирних житлових будинків, об`єктів газопостачання, а саме: житлового будинку загальною площею 871,3 кв.м., що розташований за адресою: АДРЕСА_2 , та введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 29.02.2012 № КС14312031212; газопостачання житлових будинків по АДРЕСА_3 , АДРЕСА_4 , АДРЕСА_5 , АДРЕСА_6 , АДРЕСА_7 , який введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 01.10.2012 № КС14112177894; житлового будинку загальною площею 819,3 кв.м., що розташований за адресою: АДРЕСА_8 , та введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 19.08.2011 № КС14311030762; багатоквартирного житлового будинку загальною площею 5 842,1 кв.м., що розташований за адресою: АДРЕСА_9 та введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 11.04.2014 № КС143141010108; газопостачання 89-ти квартирного житлового будинку по АДРЕСА_10 , який введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 19.01.2015 № КС143150190009; багатоквартирного житлового будинку з вбудованими приміщеннями комерційного призначення загальною площею 7 014,1 кв.м., що розташований за адресою: АДРЕСА_11 , введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 08.12.2015 № КС143153422934. У період з 01.01.2013 по 31.12.2015 ОСОБА_1 на підставі нотаріально посвідчених договорів купівлі-продажу відчужив на користь інших осіб квартири на загальну суму 17 396 173,00 грн, що підтверджується листами приватних нотаріусів Бадрудінової Н.О. від 14.07.2016 № 276/01-16, ОСОБА_2 від 19.07.2016 № 94/01-16, ОСОБА_6 від 23.08.2016 № б/н, ОСОБА_7 від 15.08.2016 № 75/01-16, ОСОБА_4 від 18.07.2016 № 1606/01-16.

Також, слід звернути увагу, що судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що між ОСОБА_1 та ТОВ «БГМ ЛТД» був укладений договір про спільну діяльність у будівництві житлових будинків від 02.09.2013 № 0209/13, у порядку та на умовах якого сторони зобов`язались об`єднати свої вклади та без створення юридичної особи спільно діяти у будівництві багатоквартирних житлових будинків з вбудованими приміщеннями соціального призначення в місті Ірпінь Київської області для досягнення спільної господарської мети - розподілу збудованого та введеного в експлуатацію об`єкту. Сторони договору від 02.09.2013 № 0209/13 домовились, що ведення бухгалтерського та податкового обліку спільного майна учасників покладається на ТОВ «БГМ ЛТД». Однак, судами попередніх інстанцій встановлено, що договір про спільну діяльність від 02.09.2013 № 0209/13 на облік у контролюючому органі взятий не був, у зв`язку з чим усі доходи, отримані позивачем від будівництва та продажу об`єктів нерухомого майна, у тому числі у рамках договору від 02.09.2013 № 0209/13, підлягали оподаткуванню на загальних підставах. Крім того, позивачем не спростовано будь-якими належними доказами доводи контролюючого органу щодо реалізації позивачем ряду квартир у період з 29.01.2013 по 06.07.2013, тобто до набрання чинності договору про спільну діяльність. Судами попередніх інстанцій також встановлено та зазначено, що договір про спільну діяльність від 02.09.2013 № 0209/13 було укладено для досягнення спільної господарської мети - розподілу збудованого та введеного в експлуатацію об`єкту, тобто багатоквартирних житлових будинків, розташованих за адресою: АДРЕСА_14 . Таким чином відносини, що стосуються розпорядження об`єктами нерухомого майна після введення їх в експлуатацію і відповідно розподілу речових прав на них пропорційно до вкладу сторін, не регулюються договором від 02.09.2013 № 0209/13.

Оскільки у справі, що розглядається позивачем не було надано до перевірки контролюючому органу, а також судам першої та апеляційної інстанції жодних належних, достатніх та допустимих доказів на підтвердження здійснення йому першого постачання житла підприємством-забудовником, тому в межах спірних правовідносин суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що, оскільки позивач оформив право власності на квартири безпосередньо на себе з метою їх подальшого перепродажу, відповідно продаж, в даному випадку, квартир покупцям слід вважати першим постачанням житла, що повинно оподатковуватися на загальних підставах.

Завданням адміністративного судочинства згідно із частиною першою статті 2 КАС України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Натомість, у цій справі саме позивачем було допущено порушення вимог чинного податкового законодавства при здійсненні ним фактичної підприємницької діяльності. Отже, суди попередніх інстанцій приймаючи оскаржувані судові рішення дійшли обґрунтованих висновків щодо порушення позивачем вимог чинного законодавства та відсутності правових підстав для задоволення позову ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).

Оскільки обставини справи встановлені судами першої та апеляційної інстанцій з достатньою повнотою, а при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, вважаємо що за наслідками касаційного розгляду належало касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2019 року залишити без задоволення, а вказані судові рішення без змін.

І.Я.Олендер

І.А. Гончарова

І.Л. Желтобрюх

С.С. Пасічник

Р.Ф. Ханова

В.В. Хохуляк

Судді Верховного Суду

Постанова Верховного Суду від 23 травня 2022 року у справі № 810/3116/18 (адміністративне провадження № К/9901/10847/19)