Оновлена концепція вини в податковому праві

«Судебно-юридическая газета». 2021. 19 квітня

URL: https://bit.ly/3v28nOC

З 1 січня 2021 року податковий орган може притягнути платника податків до відповідальності за умови винності діяння.

Ханова Раїса,

кандидат юридичних наук,

суддя Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді,

секретар судової палати з розгляду справ щодо

податків, зборів та інших обов’язкових платежів

 Барікова Анна,

кандидат юридичних наук,

науковий консультант відділу забезпечення роботи секретаря

та суддів судової палати управління забезпечення роботи судової палати

з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів

секретаріату Касаційного адміністративного суду

Результати нових перевірок мають оформлюватися за правилами, що набрали чинності з 1 січня 2021 року, зокрема, з обов’язковим зазначенням у податковому повідомленні-рішенні обставин щодо наявності вини в діях платника податків, оскільки Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX було оновлено концепцію вини в податковому праві.

Пункт 56 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі – ПКУ) встановлює, що проведення перевірок, що були розпочаті до 1 січня 2021 року, розгляд заперечень платників податків до актів (довідок) таких перевірок, прийняття за їх результатами податкових повідомлень-рішень, а також їх оскарження здійснюються за правилами цього Кодексу, що діяли до 1 січня 2021 року. Наведене означає, що новели щодо вини як обов’язкової умови притягнення платників податків до фінансової відповідальності можуть застосовуватися до перевірок, які розпочаті після 1 січня 2021 року. Якщо належне податкове повідомлення-рішення не можна винести за відсутності вини з 1 січня 2021 року, то вина має враховуватися під час оцінювання діянь платників податків, які вчинені до 1 січня 2021 року, але є предметом податкових перевірок, розпочатих (не призначених) після цієї дати.

Водночас після всіх змін ПКУ досі не містить визначення поняття «вина». Згідно з новою редакцією пункту 109.1 статті 109 ПКУ податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених ПКУ) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (зокрема осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб’єктів у випадках, прямо передбачених ПКУ. Ключова відмінність цієї дефініції від визначення до 1 січня 2021 року полягає в закріпленні самостійного нового критерію винного діяння (дії чи бездіяльності) платника податків.

Установлення вини у вчиненні податкового правопорушення можливе в разі доведення цього контролюючим органом. Тобто необхідною підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення такого правопорушення є встановлення контролюючим органом у встановлених пунктом 109.3 статті 109 ПКУ випадках вини платника, яка означає, що особа мала та може дотримуватися закріплених ПКУ правил і норм. У статті 112 ПКУ встановлено підстави, за яких особа вважається винною: установлення можливості дотримання особою правил і норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, але невжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання; доведення контролюючим органом того, що вчиняючи дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Наразі платник не обмежений у виборі законних способів ведення господарської діяльності. З урахуванням принципу офіційності (частина четверта статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України) суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з’ясування всіх обставин у справі. Тому такі критерії мають поширюватися на господарську діяльність платника податків і, зокрема, на підготовку до неї під час вибору контрагентів, а також на ведення податкового обліку під час складання первинних документів і розрахунку на їх підставі розміру податкових зобов’язань. Саме такий підхід є панівним у судовій практиці.

З іншого боку, підпункт 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 ПКУ зобов’язує платників вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків. Ведення податкового обліку за правилами статті 44 ПКУ здійснюється на підставі первинних документів. Згідно з презумпцією правомірності рішень платника податку (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПКУ) і принципом in dubio pro tributario, тобто тлумачення з більш сприятливими для платника податків наслідками (пункт 56.21 статті 56 ПКУ) наведені критерії мали би застосовуватися лише щодо ведення податкового обліку.

Водночас апріорна відсутність можливості суду встановити та перевірити всі нюанси здійснення господарської діяльності створює загрози для «легалізації» фіктивного підприємництва. Тому суд має робити вмотивований вибір між принципами офіційності та in dubio pro tributario в кожному конкретному випадку, виходячи з фактичних обставин справи. Важливим аспектом є належне мотивування не лише оцінки суду на підставі всіх наявних обставин, але й причин застосування відповідного принципу. Йдеться про обов’язковий аналіз і доведення контролюючими органами наявності умислу та вини платника податків при вчиненні податкового правопорушення. Зокрема, це можуть бути обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Про вину особи в учинені податкового правопорушення свідчать, за умови доведення цього контролюючим органом, нерозумні, недобросовісні та без належної обачності діяння за умови існування можливості особи дотримуватися правил і норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, але невжиття достатніх заходів щодо їх дотримання. З огляду на застосування законодавцем сполучника «та» між словами «нерозумно, недобросовісно та без належної обачності» важливо довести всі наведені обставини в сукупності, якщо платник мав можливість поводитися належним чином. Усі ці три критерії є оцінними поняттями, достеменний зміст яких має визначатися за результатами судового тлумачення.

Необхідно зважати, що в цьому разі законодавець формально закріпив критерії, які вже застосовувалися контекстуально в судовій практиці. Зокрема, у постанові Верховного Суду від 17 грудня 2020 року у справі № 826/6821/13-а йшлося про те, що належна податкова обачність є законною передумовою отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності під час вибору контрагента. Платник податків під час вибору контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій. Хоча чинним законодавством і передбачено свободу у виборі напрямків реалізації такої діяльності, її форми, але підприємницька діяльність побудована в першу чергу на добросовісному виконанні суб’єктом господарювання своїх обов’язків, взятих на себе зобов’язань і дотриманні встановлених державою правил поведінки. Одним із проявів дотримання суб’єктом господарювання принципу добросовісності є розумна обачність, яка реалізується, зокрема, під час належного та розумного вибору контрагентів. Оскільки підприємницька діяльність здійснюються суб’єктом господарювання на власний ризик, у господарських правовідносинах учасники господарського обороту мають проявляти розумну обачність, особливо враховуючи придбання такого специфічного товару, як природний газ, оскільки наслідки вибору недобросовісного контрагента покладаються на таких учасників.

Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил без цілеспрямованості дій (бездіяльності) особи є винною поведінкою, що порушує обов’язки, визначені за платником податків у статтях 16, 36 ПКУ. Так, у постановах Верховного Суду від 03 грудня 2020 року у справі № 821/2154/16 і П’ятого апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2021 року у справі № 540/2512/20 йдеться про те, що відповідно до приписів статті 109 ПКУ податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (зокрема осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб’єктів у випадках, прямо передбачених ПКУ. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПКУ та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Ураховуючи наведені законодавчі приписи щодо правил здійснення суб’єктами господарювання роздрібного продажу алкоголю виробів, а саме наявності відповідних ліцензій і заборони на їх продаж без РРО та не у відведеному місці, до відповідальності може бути притягнутий суб’єкт господарювання, який вчинив порушення таких правил, тобто допустив протиправні винні діяння.

Необхідно зважати на той факт, що підтвердженням вини особи може бути й учинення правопорушення як триваючого (згідно з пунктом 111.5 статті 111 ПКУ) чи повторного (відповідно до пункту 111.4 статті 111 ПКУ). Статті 117, 119, 120, 121, 123, 124, 125-1,126, 127, 128-1 ПКУ передбачають застосування санкцій за повторне порушення платниками податків податкового законодавства. Відповідальність за аналогічний склад правопорушення передбачена в редакції, що діяла до 1 січня 2021 року.

Згідно з приписами пункту 109.1 статті 109 ПКУ кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є умисел у вчиненні діяння, спрямованого на невиконання податкового обов’язку з метою створення умов для невиконання вимог закону. Наприклад, у рішенні від 15 лютого 2021 року у справі № 420/8853/20 Одеський окружний адміністративний суд, ураховуючи встановлені судом обставини у їхній сукупності, дійшов висновку, що була відсутня вина платника податку у внесенні помилкових відомостей до Державного реєстру прав. Тому нарахування податку на площі об’єкта нерухомості, які фактично не належали особі, суперечить самій суті податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки та меті його впровадження. У цьому разі випадку має бути враховано не лише факт і дату внесення змін до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, але й правові підстави внесення таких змін, проведених з метою виправлення допущеної помилки органом, уповноваженим на здійснення функцій із проведення інвентаризації об’єктів нерухомого майна. Суд додатково послався на рішення Європейського суду з прав людини у справі «Рисовський проти України» (Rysovskyyv. Ukraine) від 20 жовтня 2011 року (заява № 29979/04), згідно з яким принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість.

Відповідно до пункту 109.3 статті 109 ПКУ вина є необхідною умовою притягнення платника податків до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення у випадках, регламентованих пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2–123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2–125-1.4 статті 125-1 ПКУ. Йдеться про вичерпний перелік складів податкових правопорушень, що передбачають умисел на їх вчинення та для притягнення до відповідальності за які встановлюється вина платника податків.

З 1 січня 2021 року податкові органи під час перевірок платника податків, зокрема, вправі встановити факт несвоєчасної сплати або несплати податкового зобов’язання, вчинені умисно, і застосувати штраф до такого платника, не чекаючи на фактичне погашення податкового боргу. Водночас на підставі абзацу другого пункту 109.1 статті 109 ПКУ платник податків має цілеспрямовано створити умови для несплати або несвоєчасної сплати податків, що має призвести до невиконання податкового зобов’язання. Причому просто невчинення дій зі сплати податків не вказує на цілеспрямоване створення таких умов. Мають бути вчинені додаткові дії щодо протиправної змови з контрагентами, виведення капіталу тощо, які будуть свідчити про цілеспрямоване ухилення від виконання податкових обов’язків. У протилежному випадку сам факт несплати податків має визнаватися лише умисним, що дискримінує платника податків. Тим більше, що пункті 124.1 ПКУ закріплено відповідальність за неумисну несвоєчасну сплату податків.

Щодо застосування статті 123 ПКУ, наприклад, Хмельницький окружний адміністративний суд у рішенні від 17 лютого 2021 року у справі № 560/7224/20 постановив, що позивач мав можливість подати декларацію з податку на додану вартість за травень 2020 року, у якій належним чином відобразити узгоджені суми податкового / грошового зобов’язання, але умисно цього не зробив, унаслідок чого до нього був застосований штраф за порушення правил сплати (перерахування) грошового зобов’язання. Суд звернув увагу на те, що відображення узгоджених сум по зменшенню залишку від’ємного значення з податку на додану вартість необхідно здійснювати саме в податковому періоді, коли відбулося узгодження податкового зобов’язання, а не в період, коли було отримано копію рішення суду.

Оновлена концепція вини в податковому праві охоплює обставини, які пом’якшують відповідальність особи за вчинення податкового правопорушення, на підставі статті 112-1 ПКУ: вчинення діяння під впливом погрози, примусу або через матеріальну, службову чи іншу залежність; вчинення діяння при збігу тяжких особистих чи сімейних обставин; самостійне повідомлення платником податків про вчинене ним правопорушення, крім складів правопорушень, передбачених статтями 123, 125-1 ПКУ; інші обставини, не передбачені цією статтею ПКУ, які, на думку контролюючого органу, пом’якшують відповідальність платника податку. Пунктом 113.6 статті 113 ПКУ було також зменшено розмір штрафів за вчинення податкового правопорушення на 50 % за наявності хоча б однієї обставини, що пом'якшує відповідальність.

У пункті 112.8 статті 112 ПКУ було закріплено додаткові обставини, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків, зокрема вчинення діяння особою, що діяла відповідно до висновку об’єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду, зразкової справи Верховного Суду щодо застосування норми права, від якої надалі було відступлено; внаслідок незаконних рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів.

Пункт 109.4 статті 109 ПКУ встановив відповідальність за вчинення податкових правопорушень контролюючими органами незалежно від наявності вини. Притягнення платника податків до відповідальності за вчинення податкового правопорушення можливе за відсутності в діянні вини податкових правопорушень, закріплених у пункті 112.1 статті 112 ПКУ: відчуження майна, яке перебуває у податковій заставі, без згоди податкового органу; неподання у строки документів для взяття на облік; здійснення видаткових операцій за рахунком платника податків банком або іншою фінустановою до отримання повідомлення відповідного контролюючого органу; неповідомлення фізичними особами-підприємцями про свій статус банку при відкритті рахунку тощо.

Водночас лише судді зможуть поставити крапку в питанні щодо тлумачення вини та застосування відповідних положень ПКУ. Час покаже, які будуть результати...