Судді Верховного Суду висвітлили актуальні питання щодо здійснення господарських операцій у податкових спорах

Особливості доказування реальності господарських операцій, проблема реальності та фіктивності господарських операцій на межі галузевого регулювання, фіскальна безпека суб’єктів підприємництва в умовах війни та повоєнному відновленні – ці та інші питання розглянули учасники круглого столу «Здійснення господарських операцій: межа реальності та фіктивності».

У вітальному слові секретар судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Раїса Ханова подякувала ЗСУ за можливість працювати та обговорювати в колі правників такі важливі питання.

Вона поінформувала, що за період роботи суду на розгляді судової палати перебувало 123 260 справ і матеріалів, з яких від органів державної податкової служби надійшло понад 82 тис., а від платників податків – більше як 40 тис. Розглянуто понад 120 тис. справ. Лише цього року надійшло 12 452 справ і матеріалів. За результатами їх розгляду повернуто 3936 (або 24 %) від загальної кількості розглянутих матеріалів касаційних скарг. Щодо 7110  (43 %) справ – відмовлено у відкритті провадження, а щодо 628 (4 %) касаційних скарг відкрито провадження у справі. Доповідачка зауважила, що такий значний відсоток відмов пов’язаний із тим, що органи податкової служби оскаржують рішення в малозначних справах.

Також Раїса Ханова виступила з доповіддю «Критерії оцінки реальності господарських операцій під час вирішення податкових спорів». Вона зазначила, що в основі формування даних бухгалтерського обліку та податкової звітності лежить господарська операція. Саме вона є тим фундаментом, на якій базуються всі подальші дані.

Реальність здійснення господарської операції є запорукою сталого економічного розвитку держави. І навпаки, будь-яка операція, замаскована під справжню, підриває економіку країни і, як наслідок, призводить до руйнування суспільних відносин.

Суддя розповіла, що органи державної податкової служби при здійсненні своїх функцій визначили критерії оцінки реальності господарських операцій, які підлягають установленню при виявленні ознак фіктивного підприємництва. Застосування критеріїв при вирішенні податкових спорів засноване на врахуванні засад податкового права, зокрема принципів.

Доповідачка зазначила, що великий обсяг практики Верховного Суду зорієнтований на аналіз ключового принципу «превалювання сутності над формою» (справи № 911/1111/15, № 915/878/16, № 440/1082/19, № 826/5608/17). Застосування цього принципу дає змогу на основі пріоритету економічного тлумачення насамперед спиратися на сутність, достовірне та об’єктивне уявлення про господарські операції на внутрішньому й зовнішньому ринках у конкретних економічних умовах. Цей принцип має бути наскрізним для фінансового права під час кваліфікації здійснених господарських операцій, насамперед за їхньою економічною природою та фактичною поведінкою учасників відносин.

Ще один важливий критерій стосується наявності ділової мети (розумної економічної причини), який використовується в податкових спорах щодо «нереальності операцій». За словами Раїси Ханової, визначення мети «діловою» завжди містить елемент суб’єктивності.

Водночас, як зауважила суддя, не існує заздалегідь визначених критеріїв оцінки ділової мети чи єдиного правильного способу її доведення, адже під час судового процесу будуть вивчатися всі обставини справи, які матимуть індивідуальний характер, а отже платник податків має бути готовий до того, щоб у судовому процесі довести існування наміру одержати економічний ефект від конкретної операції його господарської діяльності.

Крім того, вагому роль під час оцінки реальності господарських операцій у судовій практиці відіграє детальне вивчення особливостей діяльності контрагентів, оцінка первинних документів.

Насамкінець доповідачка зазначила, що під час установлення межі між фіктивністю та реальністю господарських операцій ключовим питанням для суду є забезпечення єдності та сталості практики вирішення спорів. Особливу цінність становить те, що хоча сформувати уніфікований підхід для всіх категорій справ не вбачається повною мірою можливим, але кожний спір підлягає індивідуальному оцінюванню і його розв’язання зумовлене конкретними фактичними обставинами.

У національному правовому полі потрібно орієнтуватися на платників, які ведуть правомірну господарську діяльність, захищаючи їх у судах, забезпечуючи їм можливість для функціонування в надскладних умовах війни та повоєнного стану. Законодавство має гарантувати їхню безпеку і захист.

За словами організатора й модератора заходу судді Верховного Суду у Касаційному адміністративному суді Наталії Блажівської, тематика цього обговорення є важливою абсолютно для всіх суб’єктів господарювання. Важливо, щоб добросовісний платник податку мав змогу на підставі належних та допустимих доказів довести реальність своїх господарських операцій. А тому теми доповідей обирали ретельно, щоб розкрити і обговорити найважливіші та найбільш поширені проблемні питання, які виникають у ході доведення реальності господарських операцій на прикладі правових позицій КАС ВС і Великої Палати ВС.

Про застосування концепції вини у податкових відносинах розповів суддя Верховного Суду у Касаційному адміністративному суді Ігор Олендер. Він поінформував, що з 1 січня 2021 року з урахуванням змін, внесених Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовується оновлена концепція вини в податковому праві. Ця категорія досі не одержала комплексного висвітлення в практиці Верховного Суду, але є вкрай актуальною для контролюючих органів і платників як правозастосувачів, мета яких – формування правомірних стандартів поведінки.

Ігор Олендер звернув увагу на постанову об’єднаної палати КАС ВС від 22 грудня 2020 року у справі № 260/1743/19, у якій деталізовано критерії відмежування фінансової відповідальності від інших видів юридичної відповідальності. Йдеться про автономний вид відповідальності, що має особливості правової кваліфікації відповідно до національного податкового законодавства.

На думку спікера, ПК України досі не містить визначення поняття «вина». Згідно з оновленою редакцією п. 109.1 ст. 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (зокрема осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб’єктів у випадках, прямо передбачених ПК України. Ключова відмінність цієї дефініції від визначення до 1 січня 2021 року полягає в закріпленні самостійного нового критерію винного діяння (дії чи бездіяльності) платника. Необхідною підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючим органом у врегульованих п. 109.3 ст. 109 ПК України випадках вини платника, яка означає, що особа мала та може дотримуватися закріплених ПК України правил і норм.

Також суддя звернув увагу на постанову КАС ВС від 8 грудня 2022 року у справі № 520/9294/21, у якій розтлумачено положення чинного податкового законодавства, які визначають вину як об’єктивну сторону податкових правопорушень. Тому для встановлення її наявності контролюючому органу необхідно довести не наявність відповідного ставлення платника податків до своїх протиправних дій / бездіяльності (усвідомлення своїх дій, розуміння наслідків тощо), що платник податків, вчиняючи дії або допускаючи бездіяльність, за які встановлена відповідальність, діяв «нерозумно, недобросовісно та без належної обачності».

З огляду на застосування законодавцем між цими словами у ст. 112 ПК України сполучника «та» («нерозумно, недобросовісно та без належної обачності») важливо довести всі наведені обставини в сукупності, якщо платник мав можливість поводитися належним чином. Усі ці три критерії є оцінними поняттями, достеменний зміст яких має визначатися за результатами судового тлумачення.

Установлюючи межу між реальністю та фіктивністю господарських операцій, потрібно зважати на усічений склад податкового правопорушення в контексті тлумачення й застосування концепції вини в межах об’єктивної сторони такого делікту.

За словами спікера, для формування чітких орієнтирів поведінки правозастосувачів у податковому праві концепція вини потребує судового тлумачення, зокрема, в контексті функціонування платників в умовах блекаутів чи, наприклад, вирішення податкових спорів стосовно забудовників.

Під час виступу суддя Верховного Суду у Касаційному адміністративному суді Микола Гімон ознайомив слухачів із критеріями прийнятності касаційної скарги на судові рішення в податкових спорах щодо реальності господарських операцій.

Насамперед спікер нагадав, що ч. 4 ст. 328 КАС України містить ті підстави, які встановлені для касаційного оскарження судових рішень. Разом з тим він зауважив, що пункти 1–4 цієї норми стосуються якраз вимог для касаційних скарг при оскарженні рішень першої та апеляційної інстанцій, якими спір вирішено по суті позовних вимог, і не стосуються судових рішень, якими вирішено процесуальне питання, в тому числі постанов апеляційного суду, якими скасовано судове рішення суду першої інстанції і закрито провадження у справі та/або залишено позов без розгляду (скасування таких рішень передбачено ч. 1 ст. 353 КАС України).

Говорячи про обов’язкові умови, які мають бути зазначені в касаційній скарзі в разі її подання на підставі ч. 4 ст. 328 КАС України, суддя зазначив, що така скарга має містити обґрунтування неправильного застосування судом (судами) норм матеріального права та/або порушення норм процесуального права у взаємозв’язку з усіма висновками судів попередніх інстанцій, які стали підставою для задоволення (відмови в задоволенні) позову та посиланням на відповідний пункт ч. 4 цієї статті як на підставу для касаційного оскарження судового рішення (з наведенням обов’язкових умов у їх взаємозв’язку, передбачених для відповідної підстави).

У разі подання касаційної скарги на підставі пунктів 1–3 ч. 4 ст. 328 КАС України зазначені скаржником норми права, які, на його переконання, суди застосували неправильно, повинні врегульовувати спірні правовідносини, а питання щодо їх застосування ставилося перед судами попередніх інстанцій у межах підстав позову та/або заперечень сторін (наприклад, з погляду порушення їх позивачем / відповідачем). Тобто неприйнятним є зазначення в касаційній скарзі тих доводів, які не були підставами позову та/або предметом оцінки судами попередніх інстанцій.

Також обов’язковою умовою при оскарженні судових рішень на підставі пунктів 1 і 2 ч. 4 ст. 328 КАС України є подібність правовідносин у справах (у якій викладено висновок Верховного Суду і в якій подається касаційна скарга). При цьому подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб’єктного складу учасників відносин, об’єкта і предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з’ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи. Водночас обставини, які формують зміст правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, та оцінку судами їх сукупності не можна вважати подібністю правовідносин.

Крім того, п. 4 ч. 4 ст. 328 КАС України і ч. 2 ст. 353 КАС України зазвичай не можуть бути самостійними підставами для касаційного оскарження судових рішень, однак скаржник не позбавлений можливості визначати їх як додаткову до пунктів 1, 2, 3 ч. 4 ст. 328 КАС України підставу з наведенням обґрунтування відповідно до правового змісту конкретного пункту, передбаченого ч. 2 ст. 353 КАС України.

Захід організували Національна асоціація адвокатів України та Всеукраїнська асоціація адміністративних суддів.